工程建設項目經(jīng)濟責任審計現(xiàn)狀和實踐

狄文霞

一、重要項目經(jīng)濟責任審計的內涵

重要項目主要包括固定資產(chǎn)投資（如基建工程、技術改造等投資項目）和長期股權投資兩大類別，對于行政事業(yè)單位包括醫(yī)院一般不涉及長期股權投資，本文主要討論固定資產(chǎn)投資中的工程建設項目投資。工程建設項目經(jīng)濟責任審計，是對項目的投資、建設、管理及經(jīng)濟效益的全過程經(jīng)濟責任審計，屬于事后審計。

二、當前我國工程建設項目經(jīng)濟責任審計的現(xiàn)狀

（一）審計關注的重點

1.投資方向。檢查項目是否圍繞主業(yè)布局，結構是否合理，投資是否有利于促進產(chǎn)業(yè)、技術升級和核心競爭力的提升。

2.決策程序。檢查是否履行規(guī)定的決策和審批程序，以及經(jīng)過有效決策和審批程序的項目是否存在執(zhí)行不到位的問題。

3.合法合規(guī)。檢查項目決策的內容是否合法合規(guī)，是否將資金投向高能耗高污染、產(chǎn)能過剩項目或其他國家限制或禁止性領域，在立項、實施和竣工各階段是否嚴格遵守國家相關法律法規(guī)。

4.操作規(guī)范。檢查項目是否履行可行性研究，是否按照規(guī)定進行招投標，是否存在領導人員干預及違規(guī)轉分包行為，有無犯罪活動和腐敗行為。

5.投資效果。檢查項目是否取得了預期回報，有無造成重大損失浪費和質量事故等。

（二）審計的現(xiàn)狀

1.取得成效。工程建設項目經(jīng)濟責任審計是對黨政機關和企事業(yè)單位領導干部進行監(jiān)督的重要手段，審計結果是對干部考察、綜合評價、任用和獎勵兌現(xiàn)的重要依據(jù)，客觀上能夠促使領導干部逐步轉變認識，自愿接受審計監(jiān)督，自覺依法行使權力，有效履行職責。

2.存在問題

（1）審計的獨立性受到制約。目前現(xiàn)行的雙重管理體制，影響審計工作獨立性。審計機關是政府的重要組成部門，向政府報告工作、對政府負責，依法對同級黨委、政府及其所屬部門進行審計監(jiān)督，就此體制來看，國家審計實質是一種具有“政府內部審計”性質的審計。這種制度狀況使審計的獨立性先天不足，尤其在地方經(jīng)濟責任審計工作中表現(xiàn)突出，有些單位違規(guī)的實施者為具體部門，但決策者往往為上級領導，若如實追究經(jīng)濟責任，則往往形成“下問上責”，反之則有失公允。有些經(jīng)濟責任審計由單位內部審計機構執(zhí)行，審計結果要向單位領導和上級管理部門報告，發(fā)表的審計意見難免受到有關領導的影響。這些都使審計人員在揭示問題方面陷入兩難境地，其獨立性地位無形中受到影響，對于獨立、客觀、公正評價領導干部經(jīng)濟責任履行情況存在一定的難度。

（2）審計人員素質不能滿足崗位需要。工程建設項目內容覆蓋面廣、建設過程復雜，既涉及財務管理，又涉及工程建設管理，不僅要對結果審計，更要對建設過程進行審計，查找工程建設項目各個管理流程的銜接部位、缺失部位、薄弱環(huán)節(jié)，提出改進意見及建議并作出評價，審計內容綜合性、專業(yè)性都比較強，另外由于我國建筑市場及配套管理法規(guī)、政策尚不健全，各種監(jiān)督制約措施力量較分散，未形成監(jiān)督合力，內審部門人員較難適應工程建設項目的綜合性審計要求，局限在單一的知識結構容易做出不全面、不恰當?shù)膶徲嫿Y論，導致審計風險。

（3）深入性不足。經(jīng)濟責任審計往往時間跨度較長，內容較多，工作節(jié)點繁雜，加之人員調動、政策變更等原因，給審計深入調查帶來困難，使得經(jīng)濟責任審計一般都較粗淺。

（4）審計機構人員配備局限了審計工作范圍。目前我國從事審計的人員大多是會計人員，缺乏必要的懂基建工程管理技術人員，造成項目經(jīng)濟責任審計技術缺失，致使很多單位借助第三方審計，從而不能在內部控制方面進行有效監(jiān)督。

（5）工程建設項目舞弊行為更加隱蔽。工程建設項目從立項、施工、竣工交付使用等整個過程涉及到很多利益主體，其中任何一方都可能在某個過程或程序中獲取不當利益，進行營私舞弊行為。工程項目建設過程中的舞弊行為較其他經(jīng)濟項目更加隱蔽，在形式上難以發(fā)現(xiàn)漏洞，有看似合法完整的工程資料、合乎要求的程序甚至具備正規(guī)發(fā)票，加大了工程建設項目審計的難度。因此揭露舞弊行為是工程建設項目審計中的難點和重點。

（6）工程建設項目審計評價職能不能正常發(fā)揮。我國目前用以規(guī)范經(jīng)濟責任的法規(guī)性文件尚不多，沒有一套完整的評價指標體系，在項目審計活動不同階段使用不同的評價指標，項目前期主要是定性評價，主要評價項目調研程序合規(guī)性，論證科學性與嚴密性，以及有無決策失誤問題等；項目建設期、運營期側重于定量評價。建設期評價指標主要有：投資完成額、建設工期、質量合格率、結算審減率等；運營期評價指標主要有：投資利潤率、投資回收期等。定量指標大多為財務分析指標，從使用情況看，單靠財務指標并不能真正完全反映出建設項目經(jīng)濟效益和社會效益，使審計人員難以操作，從而制約了審計評價職能在經(jīng)濟責任審計中發(fā)揮其作用。

（7）審計結果運用不透明。由于兩個《暫行規(guī)定》中只要求在經(jīng)濟責任審計結束后寫出審計報告，并沒有進行披露，也沒有結果運用相關反饋，這就使整個審計流程不能成為一個完整的閉環(huán)。

三、實證分析

（一）新鄉(xiāng)市第二人民醫(yī)院開展工程建設項目經(jīng)濟責任審計背景

2013年8月醫(yī)院建成了31000平方米的外科病房大樓，2014年醫(yī)院領導班子經(jīng)過研究決定對外科病房大樓進行工程項目內部經(jīng)濟責任審計，旨在梳理工作流程、規(guī)范工作行為，為以后基礎設施建設積累經(jīng)驗、吸取教訓，提升項目建設管理水平。

（二）具體做法

1.確定審計重點和人員組成。醫(yī)院領導班子經(jīng)過討論，把決策程序、合法合規(guī)、操作規(guī)范、投資效果四個方面作為審計重點；人員以審計科為主，咨詢審計師事務所工程審計、造價方面的專家，同時讓項目辦同志全程參與。

2.實施審計步驟

（1）了解基本情況。了解外科病房大樓項目建設管理科室——項目辦工作人員內部職責分工、各自責任范圍以及具體操作流程及責任人，收集相關管理制度。

（2）確定審計范圍和內容。在項目建設前期，從立項、調研論證決策程序和流程進行審計；同時對招投標、評標過程、合同簽訂、合同履行、變更簽證、工程款支付、項目驗收整個建設期間進行合法合規(guī)、操作規(guī)范審計，包括設計、土建和安裝、中央空調、弱電、中心供氧、消防工程、手術室凈化、高壓配電、電梯、供應室及室外管網(wǎng)共11個分項工程。由于工程結算審計已經(jīng)結束，涉及所有的分項工程對于工程量、竣工結算、變更簽證使用的是審查復核法、預算數(shù)和實際數(shù)比較運用對比分析法，涉及付款資金流程使用的是追蹤法，項目建設前期和運營期主要是對比分析和查閱資料。通過收集整理相關資料，編制審計實施方案。按照審計內容逐項查看項目運行過程各個環(huán)節(jié)是否完整，是否符合國家法律法規(guī)要求，從宏觀擬定重要關注點：①項目是否經(jīng)過集體決策。②分項工程是否有超預算（30%以上）的項目或刻意少列預算的項目。③各標段招標前是否編制預算，是否對工程造價進行有效控制；是否存在肢解項目，規(guī)避公開招標；是否按規(guī)定科學合理分標；是否將附屬配套工程統(tǒng)籌納入招標范圍；是否存在招小標、送大標的現(xiàn)象；招投標程序是否到位；是否做到透明、規(guī)范、公平。④是否按招投標文件簽訂合同，施工合同及補充合同是否有背離招投標文件實質性內容的條款。⑤簽證事項是否真實、合理，工程量計量是否準確，涉及項目資金增加額是否可控。⑥審核階段性驗收及綜合驗收資料是否齊全規(guī)范，各項檢測報告是否真實有效；驗收整改意見是否得到及時有效落實。⑦項目資金是否按合同約定及工程進度支付，是否存在超進度甚至超價款支付現(xiàn)象。⑧審核竣工結算工作和基本建設項目竣工結算報告，社會中介機構出具的竣工價款結算審計報告是否真實準確，是否存在人為干涉審計報告結論性意見的行為。

審計工作中，注意抓住重點，各個擊破。將工程建設期的11個分項工程作為主要審計內容，先主攻工點最多、跨度期最長的土建和安裝項目，等完成了土建項目審計之后，再分別進行其余10個項目的審計。

（3）具體審計實施步驟

第一步：收集、整理、歸檔所有相關資料，并進行審核，這一步是最繁瑣且關鍵的一步。通過仔細閱讀資料，了解、分析、審核工程項目性質、進度完成情況、付款控制情況、保函或履約保證金繳納情況、合同獎懲執(zhí)行情況、承包方式、現(xiàn)場施工條件、建設期內應采用的工程計價標準、工程概預算定額、費用標準、材料價格變化情況。①審核工程量。根據(jù)招標圖紙、施工圖紙、竣工圖紙及設計變更等有效的工程資料，在現(xiàn)場對工程量進行核對，避免重復計量和虛假計量。②審核隱蔽工程記錄。所有隱蔽工程應有驗收記錄，須經(jīng)監(jiān)理、項目辦簽字認可。對隱蔽工程記錄資料進行核對，查看手續(xù)是否齊全，判斷隱蔽工程記錄的簽認是否合理，如有疑義，應提請項目辦、施工方核實。③審核設計變更。對于合同價款加設計變更及現(xiàn)場簽證結算原則的工程，設計變更是變更工程價款的關鍵。變更通知必須是由原設計單位下達的，必須要有設計人員的簽名和設計單位的印章。由項目辦和現(xiàn)場監(jiān)理工程師發(fā)出的不影響結構工程和建筑造型的局部小變動也屬于變更之列，但必須要有項目辦工地負責人的簽字并要征得設計人員認可及簽字方可生效。同時核對施工現(xiàn)場和相關資料，審核工程是否已按設計變更要求實施，以及是否利用設計變更的機會修正標內錯算或漏算部分，以降低標內應承擔投標風險。④審核計價。是否存在對設計變更中減少工程量或取消工程項目引起造價減少不計算的現(xiàn)象；是否有高估多算工程量的現(xiàn)象；審查設備、材料預算價格，其中施工圖預算造價所占比重最大、變化最大的內容，應當重點審查。若采用市場價，核實其真實性、可靠性；若采用有關部門公布的信息價，要注意信息價的時間、地點是否符合要求，是否要按規(guī)定調整。設備、材料原價確定方法是否正確，材料預算價格各項費用的計算是否符合規(guī)定、有無差錯。⑤審核現(xiàn)場經(jīng)濟簽證。主要包括一些預算外的用工、用料或設計變更不及時和項目辦原因引起的返工費等。現(xiàn)場經(jīng)濟簽證資料手續(xù)是否齊全，且需經(jīng)監(jiān)理和項目辦簽字方可生效；審核簽證單上的內容與設計圖紙、定額及其他簽證單上的工作內容是否重復，對重復項目內容不得再計算簽證費用；審核簽證單上是否留有“活口”。⑥審核分部分項工程、措施項目清單計價。一是審核結算所列項目的合理性。注意由于清單計價招標中漏項、設計變更、工程洽商紀要等發(fā)生的高估冒算、弄虛作假問題；工程項目、工作內容、項目特征、計算單位是否與清單計算規(guī)則相符，是否有重復內容；重點審核價高、工程量較大或子目容易混淆的項目，保證工程造價準確；二是審核綜合單價的正確性。除合同另有約定外，由于設計變更引起工程量增減的部分，屬于合同約定幅度以內的，應執(zhí)行原有的綜合單價；工程量清單漏項或由于設計變更引起新的工程量清單項目、設計變更增減的工程量屬于合同約定幅度以外的其相應綜合單價由承包方提出，經(jīng)發(fā)包人確認后作為結算的依據(jù)。⑦審核工程取費。由于各專業(yè)執(zhí)行定額不同，取費標準及費率的計取也不同，而且建設期內可能出現(xiàn)相關政策性調整。審核各單項工程費用計取時，應嚴格按照施工合同相關條款仔細核對各項費率及計費基數(shù)的計算是否正確。⑧界定各施工合同的承包范圍和工作內容。從建設項目的整體角度出發(fā)，嚴格界定各施工合同的承包范圍和實際情況，確保不出現(xiàn)工程費用重復結算。

審核每一份資料時均應編制詳細的工作底稿，留有痕跡，經(jīng)過歸納整理，形成初步的審計發(fā)現(xiàn)和意見，出具“經(jīng)濟責任審計發(fā)現(xiàn)情況”。

第二步：把所發(fā)現(xiàn)的問題進行歸納整理，形成初步審計發(fā)現(xiàn)和意見，然后與項目辦進行初步溝通。

第三步：根據(jù)溝通結果，項目辦及時補充資料或修正審核方向和內容，然后進行二次審計，并盡快就二次審計再次形成審計意見，與項目辦及時溝通。

第四步：項目辦根據(jù)二次審計意見再次補充資料進行完善。

四、對醫(yī)院后續(xù)工作的意義

項目管理人員通過參與審計，認識到以前工作中存在的問題，并就疏漏的地方重新修訂和完善制度，為后續(xù)工程項目管理更加規(guī)范化奠定了扎實的制度和實踐基礎，并在2017年12月投入使用的燒傷治療中心病房樓項目建設管理中進行運用，該樓獲得了河南省住房和建設廳頒發(fā)的“河南省結構中州杯”工程獎。同時，由于給出的引入全過程審計建議，很好地控制了投資預算，使決算嚴格控制在合同總價內。

工程項目經(jīng)濟責任審計涉及范圍廣、內容豐富，要求審計人員不但要懂得審計的一般方法和知識、具備較高的職業(yè)道德，還要加強對工程預算、工程施工、工程技術等基礎知識學習，同時還要加強對管理知識學習，豐富自己的知識結構，逐步積累工作經(jīng)驗，不斷總結、豐富拓展審計方法，逐步引入計算機輔助審計，才能在實際工作中得心應手，對審計對象做出客觀公正、全面準確的評價。