外銷模具未離境納稅義務探討

魏厚寨

模具是指在工業生產中，使用各種壓力機和裝在壓力機上的專用工業器具，通過物理壓力把金屬或非金屬材質制出所需形狀的零件或制品的重要生產設備，這種專用設備統稱為模具。模具設備素有“工業之母”的稱號，是生產所有產品的基礎。模具工業還是高新技術產業的一個組成部分和重要領域，在電子、汽車、電機、儀器儀表、家電和通信行業等五大技術產業中，60%-80%的零件是通過模具制造成型的。

一、模具行業業務模式的發展與窘境

隨著外貿企業及民營企業生產技術的快速發展，我國模具從進口大國變成了模具出口大國。2013年至2015年，我國模具總銷售額的年均復合增長率達到6.1%。預計2018年全國模具總銷售額接近2 000億元，預計到2020年末全國模具總銷售額將達2 188億元。得益于改革開放與國內企業蓬勃發展，我國從模具進口轉變為了出口，模具類生產設備技術得到了極大提高。與此同時，隨著我國發展成為世界制造業大國，模具生產企業開始從單純的模具制造轉向了兼具模具制造與全球大部分產品的生產制造。在這種情況下，原來單純生產模具銷售給國外客戶的業務模式轉變為不僅為客戶生產模具，還利用該模具給客戶生產產品，將產業鏈繼續向前延伸。隨著產業鏈的延伸，在當前政策環境下新的業務模式紛紛出現。

（一）加工制造有訂單，關聯模具設備免費送

客戶將模具與利用模具生產產品的訂單同時給同一家制造企業，此類業務情況下，制造企業通過與國外客戶簽訂模具形式上的免費生產協議，將模具生產出來后作為企業的自制固定資產參與生產客戶的產品，同時基于知識產權及商標的規定，約定此模具只能生產該客戶的產品，將生產模具的相關費用分攤至最終產品中，在產品銷售國外、出口報關時提高最終產品的售價。采取該模式，生產企業收回產品銷售收入時也收回生產模具的相關成本。這樣處理實質上將該模具的費用分攤在產品上，但是由于產品的銷售受市場需求的影響，即便簽了訂單最低量的協議，實際執行時仍會出現產品訂單量少于協議要求，造成企業無法完整收回模具開發成本的情況。同時由于模具為國內生產企業的資產，國外客戶也會擔心模具會被用來生產其他競爭對手同類產品，由此該種模式為客戶與企業都留下了窘境，期待用一種更好的模式替代。

（二）模具代管，產品銷售訂單另計

同樣是客戶將模具與利用模具生產產品的訂單同時給同一家制造企業，客戶將模具訂單與產品訂單分開發給企業，在模具驗收未完成的情況下，再給企業下產品生產訂單，客戶分開給企業付款。這種模式很好地解決了模式1遇到的模具產權問題或者產品訂單過少影響生產企業回收成本的問題。但是這種模式又產生了新問題，依據中國當前的貨物出口退稅政策，這種雖然銷售給境外客戶但模具實體未出口的業務不被認定為出口業務，所以模具銷售產生的收入需要按國內銷售額交納13%的銷項增值稅，這對于國內生產企業或者國外客戶來說無形之中增加了較大的成本。

（三）模具在不同關稅區“一日游”

為了解決模式2遇到的問題，不少模具企業紛紛采取將生產完工的模具出口到另一個免稅關稅區（香港或國內具有離境資質的保稅區）再進口的方式。利用這種方式進口的模具生產設備為海關監管免稅設備，較好地解決了模式2遇到的需要交納大額內銷增值稅的問題。然而在這種模式下也有不容忽視的問題，將模具產品在免稅關稅區周轉一圈不僅需要時間成本，也需要運輸和通關服務的成本，這種成本在模具較少而需要折騰一圈的情況下甚至比直接視同內銷繳稅的成本還高。

綜合以上各類業務模式，均不同程度地增加了企業運營成本，削弱了國際競爭力，這與我國支持企業輕裝上陣，積極布局各行業的產業鏈各個環節，做強制造業的發展戰略相悖。

二、模具制造企業稅費困局分析

作為經濟社會中活躍一分子，制造企業均有逐利性，企業在實際業務發展過程中演變而來的各種業務模式無非就是為了收益最大化，費用最小化。如何為企業減負，順應國際貿易發展的新形勢，做好企業服務，不妨從分析模具企業遇到的窘境入手。

我們以一家模具制造企業A公司為例分析模具制造企業所遇窘境的真實原因。

A公司為一家精密制造企業，增值稅一般納稅人，主營業務范圍是精密模具的研發、生產，產品國內外銷售。以前A公司的精密模具產品主要對外銷售，模具產品直接出口國外B客戶，享受模具產品出口退稅優惠措施。國外B客戶用A公司銷售的模具生產相關精密產品，產品銷售給國際市場。隨著近年來我國制造業蓬勃發展，產業工人技術熟練度提高，產業鏈條完善，各產業集群迅速聚集，原A公司的國外B客戶在考慮綜合生產成本的基礎上，逐漸將其在國外生產加工的工廠遷往中國，或者直接在我國找加工廠代為其生產精密產品。與此同時，模具制造企業A公司為了增大產能，為把企業做大做強，積極開展產業后向擴張，除精密模具產品開發外，增加利用精密模具加工精密產品的生產線，積極開展精密產品制造、銷售業務。

國外B客戶在得知A公司新增產能后，將原A公司原來出口銷售的模具又讓國內A公司作為免稅生產設備進口，并在國內生產精密產品，產品完工后再出口給B客戶。在此類業務中，A公司無論生產的模具產品，還是生產的精密產品，均實現對外出口，適用我國相關出口退稅政策，其中模具產品是在完成了出口退稅后，又作為免稅進口設備回到A公司參與生產。

隨著A公司與B客戶的業務持續開展，B客戶讓A公司直接生產模具，并用此模具生產產品出口B客戶，在出口手續辦理過程中A公司發現，原來模具與產品均可以享受出口退稅，現在變成了只有產品可能享受出口退稅，而收回的模具款需要按國外銷售的規定交納相應的增值稅。本來想將模具出口轉進口的運輸費與相關報關手續費節省增加企業利潤，可實施后發現，在征收了13%的增值稅后，企業收益比原來通過免稅關區轉關還低。這毫無疑問給企業的盈利造成了較大的影響，如果企業當初給境外客戶報價時未考慮該項稅費的影響，企業此項業務可能是虧損的。這一切都源于稅務部門依據模具產品是否離開關稅區，而不是模具真實的銷售對象是境內或境外，是否所有權進行了轉移。如果稅務部門能夠參考我國關于模具設備的進口免稅規定，依據企業的業務實質或許可以做出更靈活的稅收決定。

依據我國當前仍在執行的《國務院關于調整進口設備稅收政策的通知》（國發〔1997〕37號）和《外經貿部、海關總署〈關于加工貿易進口設備有關問題〉的通知》（〔1998〕外經貿政發第383號）關于列屬于免稅進口設備附件中第十項機械工業，第17條汽車與摩托車模具，第十一項電子工業第9條中明確列示，用于生產的模具設備免征進口環節關稅和增值稅。很顯然，模具作為對制造業有重大意義的設備來說是完全滿足上述關于設備定義的。我國模具企業生產的模具產品，如果是國外制造企業生產出口到我國顯然是可以享受相關稅費免收的規定，而我國國內企業生產相同的模具設備卻無法享受這樣的稅收優惠。究其原因，作者認為主要是因為模具行業各類業務模式發展較快，而實際各地稅收部門未能理清模具進出口與免稅設備進出口的業務實質所致。

三、模具產品銷售的稅收建議

據智研咨詢網發布的《2019-2025年中國模具行業市場供需預測及投資戰略研究報告》數據顯示，我國模具制造廠家約3萬家，從業人員約100萬人。盡管當前中國模具產品存在一定的國際比較優勢，但是持續多年的出口高速增長已引發相關國家劇烈的貿易壁壘。再加上前幾年人民幣匯率持續攀升，我國模具制造企業競爭力被極大的削弱，模具產品的出口難度在進一步加大。2020年1-2月外貿運行情況：受春節因素特別是疫情影響，1-2月，進出口總額4.12萬億元，下降9.6%。其中，出口2.04萬億元，下降15.9%；進口2.08萬億元，下降2.4%。有四個主要特點：一是對傳統市場進出口下降，對東盟等新興市場小幅增長。對美國、歐盟、日本等傳統市場分別下降19.6%、14.2%和15.3%。對東盟、“一帶一路”國家等新興市場進出口分別增長2%和1.8%。二是勞動密集型產品出口恢復較慢，機電產品好于整體。勞動密集型產品出口下降18.8%，機電產品出口好于整體1個百分點。三是加工貿易降幅較深，一般貿易韌性強。加工貿易進出口下降16.4%，跌幅大于整體6.8個百分點，一般貿易進出口下降9.2%，好于整體0.4個百分點。四是各經營主體普遍面臨困難挑戰。民營企業、外資企業、國有企業出口分別下降12.8%、20.4%和12.4%。

模具制造行業作為制造業的基礎產業，對制造業有巨大的推動作用，在當前經濟形勢下，建議相關部門對模具產業大力扶持，減少政策的銜接不連慣給企業在全球產業鏈中的競爭增加阻力。鑒于此種情況，建議針對國內企業為國外企業開發的模具產品，可以依據實質重于形式的方式，對于所有權已轉移，且客戶為境外客戶，收入為外匯的，且利用該模具生產的產品用于外銷的，可允許企業按出口銷售的退稅辦法申請該模具產品的銷售收入。對于模具所有權屬于國外，但生產的產品內銷的，或者該產品經進一步加工后外銷的，可比照海關相關規定，對該類模具銷售收入視同內銷征收出口環境稅，如果生產的產品最終仍外銷時，可在相關產品銷售出境時再辦理退稅。

四、結論與啟示

當前，我國面臨發達國家的技術優勢和發展中國家價格優勢的雙重壓力，模具行業在我國一直發展平穩，盡管當前我國模具產品存在一定的國際比較優勢，但是持續多年的出口高速增長已引發了日益劇烈的貿易摩擦。再加上人民幣匯率持續攀升削弱其競爭力，今年我國模具產品進一步擴大出口的難度正在加大。

隨著新冠肺炎疫情在世界范圍蔓延，外貿企業經營壓力普遍驟增。擺在企業面前的一個頭等難題，就是現金流緊張。為緩解企業資金壓力，國家及時提高1 464項產品出口退稅率，稅務部門全面提升出口退稅速度，并優化各種辦稅繳費服務方式，助力穩住外貿基本盤。