混合銷售不宜歸入兼營行為
——兼與《增值稅中混合銷售應回歸兼營行為》一文作者的商榷

方飛虎

自從1994年稅制改革增值稅登上歷史舞臺以來，混合銷售行為的出現仿佛打開了“潘多拉”盒子，增加了許多不確定性。圍繞混合銷售問題，業界一直存在許多爭議。營業稅退出歷史舞臺、增值稅“一統天下”后，混合銷售并未退出，于是針對“營改增”新環境下的混合銷售問題，財稅江湖上風起云涌、濤聲依舊。

一、問題的提出

前段時間拜讀了譚偉、譚婷元、吳鵬飛發表在《國際稅收》2019年第1期第49-52頁《增值稅中混合銷售應回歸兼營行為》一文（一下簡稱《回歸》），很受啟發，但對文中提出的諸多觀點不敢茍同，特把自己的認識與觀點提出來與同行分享。

《回歸》一文提出“從稅收立法上停止區分二者，混合銷售應回歸兼營行為”，并闡述了三個理由：一是混合銷售本質上是一種特殊的兼營行為；二是混合銷售缺乏穩固的稅法地位；三是混合銷售在實踐中造成稅負扭曲。

筆者對作者提出新的觀點深表贊賞，但認為這個理由值得商榷。

二、分析與評述

（一）“混合銷售本質上是一種特殊的兼營行為”，缺乏依據

事實上混合銷售是一種銷售行為，或者也可以說，是一種特殊的銷售行為，不能把其定性為“本質上是一種特殊的兼營行為”。

無論是《增值稅暫行條例實施細則》中的“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為”，還是《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售”，抑或是《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》中“納稅人一項應稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的……”的條款，都明確界定其為“一項銷售行為（一項應稅交易）”，而兼營稅收法規表述為“兼營非增值稅應稅項目”、“兼營不同稅率的項目”、“發生適用不同稅率或者征收率的應稅交易”等，稅法均把其界定為至少二項或二項以上不同稅率或者征收率的應稅項目。也就是說，混合銷售存在于一項交易行為之中，而兼營存在于二項及二項以上的交易行為之中，這是混合銷售有別于兼營的主要標志，至于其他區別在此不再贅述。

混合銷售不同于一般銷售，畢竟有些特殊，因此把其稱作一種特殊的銷售行為是比較恰當的。

（二）“混合銷售缺乏穩固的稅法地位”，過于武斷

《回歸》一文認為：自《增值稅暫行條例》（1993版）制定以來，直至2017年增值稅暫行條例修訂，都有關于兼營行為的規定。1993年《增值稅暫行條例實施細則》與2008年《增值稅暫行條例實施細則》更有具體的兼營行為稅務規制，但對于混合銷售，只能在1993年《增值稅暫行條例實施細則》、2008年《增值稅暫行條例實施細則》和《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號）中找到有關混合銷售的規定。言外之意是說，“兼營行為”有行政法規支持，而“混合銷售”只有部門規章規定，稅法地位比較低微，“在立法體系上，屬于對于暫行條例兼營行為的進一步拓展、補充規定”。筆者認為，混合銷售是一種銷售行為，關于一般銷售行為，在新舊《增值稅暫行條例》和新舊《增值稅暫行條例實施細則》等行政法規與部門規章中均有規定，混合銷售作為一種特殊的銷售行為，部門規章對其所作的具體規定，在立法體系上可以看成是對暫行條例中一般銷售行為的進一步補充。

《回歸》一文進一步指出：根據《立法法》第八十條規定：“部門規章規定的事項應當屬于執行法律或者國務院的行政法規、決定、命令的事項。沒有法律或者國務院的行政法規、決定、命令的依據，部門規章不得設定減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務的規范，不得增加本部門的權力或者減少本部門的法定職責。”“作為部門規章及其他規范性文件的實施細則等，如果在有關混合銷售這一特殊兼營行為的稅收規定方面，導致了增加納稅人納稅義務的后果，則存在立法違法的風險。問題是，到目前為止，我們不能保證實施細則等賦予混合銷售的稅收待遇一定不高于暫行條例賦予一般兼營行為的稅收待遇。”筆者認為，這一說法是站不住腳的，且前后矛盾，不能令人信服。混合銷售作為一種特殊的銷售行為，作為部門規章及其他規范性文件針對混合銷售的特殊之處作出具體的、具有操作性的規定，是對一般銷售行為規定的補充，是為了更好地完善稅收立法、堵塞稅收漏洞、保障各方利益的有效舉措，并沒有設定減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務，也不涉及到增加本部門的權力或者減少本部門的法定職責。至于實施以后是增加納稅人稅負，還是減輕了納稅人負擔，抑或是有增有減，這都是很正常的，也是稅收法律制度的應有之義，何來“立法違法”之說呢？至于“問題是，到目前為止，我們不能保證實施細則等賦予混合銷售的稅收待遇一定不高于暫行條例賦予一般兼營行為的稅收待遇”，更是語焉不詳！此處的稅收待遇指的是增加納稅義務呢? 還是減損納稅權利呢？不能保證“一定不高于”，是否就能保證“一定低于”了呢？

（三）“混合銷售在實踐中造成稅負扭曲”，言過其實

自從1993年《增值稅暫行條例實施細則》發布施行以來，針對混合銷售與兼營行為在稅收理論與實務界出現了諸多爭議或質疑，一直存在分歧，這是事實，也是正常的學術探討與實務交流。但指責“混合銷售在實踐中造成稅負扭曲”，有失公允。

《回歸》一文列舉了混合銷售按兼營來處理的一些特殊情況、例外情況，比如《增值稅暫行條例實施細則》（2008）第六條規定：“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規定的其他情形。”據此就認定這是對于建筑業混合銷售的實際否定（按“兼營行為”對待），并認為“最終全面否定混合銷售、將混合銷售徹底歸入兼營的立法趨勢”，筆者認為失之偏頗。《增值稅暫行條例實施細則》第六條開宗明義：“納稅人的下列混合銷售行為，應當……”，并沒有否定其行為是混合銷售。退一步說，就算本該是屬于混合銷售的事項，視為特殊情況作出例外處理，也屬正常，不能把它看成是實際否定，更不能理解成“全面否定”。其實，我國各類立法和政策制定中時常有特殊規定、例外規定，并非只存在于混合銷售相關規定之中。

《回歸》一文指出的“稅務機關都在對混合銷售進行不懈的否認，究其原因，則是因為混合銷售所導致的稅收漏洞，即：在上述否認混合銷售的場合，無一例外地存在著納稅人依據實施細則關于混合銷售的規定，比一般兼營行為少繳納稅款的情形……”，這完全是以偏概全的片面認識。稅法制定混合銷售稅務處理規則，其目的是為了堵塞稅收漏洞，各級稅務機關稅收征管事實證明，通過界定混合銷售行為，壓縮了制度性逃稅、避稅空間。至于說否認混合銷售的場合，都是因為按混合銷售少繳稅，所以要改為按兼營行為繳稅，也就是說按兼營處理國家可以多收稅，而且還“無一例外”，更是主觀臆斷，有失公允。例如：《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第42號）規定：“一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，如果已經按照兼營的有關規定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”請問，一般納稅人享受該混合銷售按兼營計稅政策的，是不是“無一例外”都比按混合銷售處理多繳稅了？這顯然不是事實，對大多數從事該經營業務的一般納稅人來說，按兼營計稅，且安裝服務還可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅，比按貨物混合銷售計稅要少？！

（四）混合銷售如果歸入兼營，有可能造成稅負扭曲

混合銷售是發生在同一客戶、一項銷售行為之中的，這一項銷售行為內部包含緊密相連、有從屬關系、具有不同稅率或征收率的應稅項目（貨物、服務等），如果此類混合銷售歸入兼營，則極有可能發生把高稅率應稅項目的銷售額往低稅率應稅項目的銷售額轉移，從而達到在不減少雙方利益（銷售總額等）的前提下少繳稅的目的。因為在同一客戶之間、且有利于雙方共同利益的情形下，企業可以通過合同定價、發票開具等形式實現理想的分別核算、分別計稅，這種默契是很容易達成的，而要使不同應稅項目銷售額的確定符合獨立交易原則，是很難做到的。因此，混合銷售歸入兼營，極易造成稅負扭曲。

另外，自首次定義與界定混合銷售行為至今，混合銷售從來就是和兼營行為并存的，混合銷售不是從兼營行為中分離出來的，又何來“混合銷售應回歸兼營行為”一說呢？

綜上所述，混合銷售應回歸兼營行為的理由是不能成立的，至少就目前來說，混合銷售有其獨立存在的價值，不宜歸入兼營。

三、結論與展望

筆者認為，無論是混合銷售，還是兼營行為，之所以存在，都是基于增值稅不同應稅項目適用稅率或征收率上存在差異。因此，只要不同的應稅項目之間還存在稅率或征收率上的差異，那么納稅人就必然會尋找稅收籌劃的空間，那么，混合銷售與兼營的稅務處理規制就有存在和完善的必要。只要有兼營行為，也就必然有混合銷售。

2019年11月27日，財政部、國家稅務總局公布了《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》，并向社會公開征求意見，意見稿中依然保留了混合銷售。這表明，在當前經濟形勢下，混合銷售稅務規制不會在短期里取消，而且有擴圍之勢，即不限于“貨物+服務”這一范圍。

那么，混合銷售是否會永遠存在呢？筆者認為，在兩種情況下混合銷售將不復存在：一是國家立法者與政策制定者放棄混合銷售的征管思路與立法意圖；二是將來增值稅應稅事項之間不再有稅率或征收率上的差異。這樣的話，混合銷售與兼營行為自然就不存在了。