談新會計準則對稅會差異的影響

姚宗蘭

摘要：《企業(yè)會計準則第14號——收入》自2017年7月頒布，在2018年1月1日正式施行后，歷經(jīng)一年之久，我國部分企業(yè)并未對其引起足夠的重視。目前該新會計準則僅對境外上市公司和境內(nèi)外同時上市的公司進行強制性使用，境內(nèi)上市公司在2020年1月1日其才需執(zhí)行，但隨著時間的推移，國內(nèi)企業(yè)即將要執(zhí)行《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則，該新會計準則將對企業(yè)的稅會差異產(chǎn)生怎樣的影響，本文對此進行了研究，主要對《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行了解讀，在分析了該準則下不同銷售方式的稅會差異的影響，以期研究結(jié)論能為相關(guān)單位的稅會工作起到一定的指導性作用。

關(guān)鍵詞：新會計準則；稅會；收入；差異；影響

自建國以后，我國相關(guān)會計法律法規(guī)不斷跟隨時代的發(fā)展而與時俱進地更新，目的是為了創(chuàng)造市場公平化，讓企業(yè)的競爭更加規(guī)范良性地發(fā)展，長期以來，由于相關(guān)會計法律法規(guī)的不完善，使得部分企業(yè)采取各種不合法方法偷稅逃稅，從而侵害企業(yè)利益相關(guān)方的合法權(quán)益，給社會和市場帶來了諸多嚴重的負面影響。相關(guān)會計法律法規(guī)近幾年不斷地根據(jù)市場化需要進行更新與完善，在2017年最新《企業(yè)會計準則第14號——收入》頒布，在2018年1月1日正式施行，該會計準則給市場化企業(yè)的收入進行了重新規(guī)范，創(chuàng)新地提出了收入確認“五步法”原則，該“五步法”原則對其中收入、合同、合同要件、商業(yè)實質(zhì)等進行了新的定義，嚴格規(guī)定了這些定義中的相關(guān)要素，并規(guī)定了收入的確認時間節(jié)點，這給新的市場化企業(yè)的會計核算方法帶來了新的要求和挑戰(zhàn)，需要各市場化企業(yè)重新解讀和掌握該新法則，從而根據(jù)該法則科學合理地選擇稅法繳納方法，以合理合法地減輕自身企業(yè)的繳稅負擔。

一、對新會計準則的解讀

自2018年1月1日財政部正式施行《企業(yè)會計準則第14號——收入》以來，該新準則相較于舊準則最顯著的區(qū)別在于誕生了一個新名詞——收入確認“五步法”。新準則的變化與更新對企業(yè)的稅會差異也產(chǎn)生了一定的影響，分析該準則對企業(yè)稅會差異的影響，需要解讀收入確認“五步法”的含義。本文對收入確認“五步法”的內(nèi)涵進行了如下概要：

最新會計準則對收入的計量用“五步法”進行了確認，這五步分別為：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)；第五步，履行各單項履約義務(wù)時確認收入。新會計準則不僅定義了一般銷售模式收入確認的核心原則，而且明確規(guī)定了區(qū)分總額與凈額確認收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可證等特定交易（或事項）的收入確認和計量。即新會計準則明確規(guī)定了合同、客戶、合同要件、商業(yè)實質(zhì)等關(guān)鍵詞語的定義[1]。

二、新會計準則對稅會差異的影響

（一）收入確認時點對增值稅的影響

新舊準則中對收入確定時點存在較大的差異，該差異會直接帶來新的稅會差異。目前增值稅的暫行條例等法規(guī)對銷售款項的時間規(guī)定以索取銷售款項憑據(jù)時間、開具發(fā)票時間、約定的收款時間、預(yù)收款時間、服務(wù)完成時間、發(fā)貨時間等為主，新會計準則上收入確認時點的規(guī)定使得企業(yè)內(nèi)會計收入時點的時間與增值稅納稅義務(wù)確認時點的時間存在一定的不同，從而出現(xiàn)會計收入確認時點與增值稅納稅義務(wù)確認時點存在差異。本文列舉在新會計準則下幾項主要銷售方式的稅會差異，如下：

直接收款的銷售方式，會計收入確認時間為企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入，而增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為無論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或取得索取銷售款憑證當天。這樣稅款差異則為企業(yè)在收款時，若未將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，在會計上一般不應(yīng)確認為收入，但是在增值稅納稅上則記為納稅義務(wù)已發(fā)生[2]。

托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，會計收入確認時點為客戶確實實物占有該商品當天，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)當天，這兩者之間的稅會差異在于，企業(yè)在商品發(fā)出并辦妥托收手續(xù)的當天，若客戶未實物占有該商品（商品在途運輸），則會計上一般不應(yīng)確認為收入，但增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生。

預(yù)收款方式中會計收入確認時點為客戶收到貨物當天，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點為商品發(fā)出當天，這兩者之間的稅會差異為若商品已經(jīng)發(fā)出，但客戶尚未收到貨物，此時會計上不應(yīng)確認收入，但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生[3]。

委托其他納稅人代銷貨物方式，會計上確認收入時點為貨物銷售給第三方，增值稅納稅時點為收到代銷單位的代銷清單或收到全部或部分貨款的當天，若未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。稅會差異為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天，若貨物并未銷售給第三方，則會計上不應(yīng)確認為收入，但是增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生。

（二）收入確認時點對企業(yè)所得稅的影響

企業(yè)所得稅收入確認條件在《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》進行了明確的規(guī)定，這些規(guī)定對比《企業(yè)會計準則第14號——收入》中的改變，必將會出現(xiàn)稅會差異，同時，不同的銷售方式的稅會差異不同。本文列舉幾項主要的銷售方式下不同的稅會差異，具體如下：

托收承付方式銷售，會計收入確認時點為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天為確認會計收入，企業(yè)所得稅收入確認時間為在辦妥收入手續(xù)時確認為收入，稅會差異為企業(yè)在辦妥托收手續(xù)的當天，若客戶未收到該商品，則會計上一般不記為會計收入，但是企業(yè)所得稅應(yīng)確認收入。

預(yù)收款方式銷售，會計收入確認時點為貨物發(fā)出當天，企業(yè)所得稅確認收入時點為商品發(fā)出當天。預(yù)收貨款后，在商品發(fā)出當天，若客戶未收到貨物，一般在會計上不應(yīng)確認收入，但是在企業(yè)所得稅上應(yīng)確認收入，即企業(yè)所得稅已發(fā)生。

委托其他納稅人代銷貨物方式，會計收入確認時點為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天，企業(yè)所得確認收入的時點為在收到代銷清單時確認收入，稅會差異方面基本無差異。

三、規(guī)避稅會差異對企業(yè)經(jīng)營影響的幾點建議

根據(jù)上述內(nèi)容所述，企業(yè)不同的銷售方式具有不同的稅會差異，這些稅會差異會影響企業(yè)的納稅情況，對于企業(yè)而言，除房地產(chǎn)預(yù)收款、預(yù)付卡類業(yè)務(wù)等外，企業(yè)先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)時間為開具發(fā)票當天，因此，企業(yè)在增值稅發(fā)票開具上應(yīng)根據(jù)企業(yè)的需求合理開具，同時，對于納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但是會計上卻未確認收入的情形，應(yīng)及時計提增值稅，以免給企業(yè)增值稅繳納等造成相關(guān)負面影響。同時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)最新稅法、相關(guān)會計準則合理核算收入，充分利用相關(guān)法律法規(guī)中所規(guī)定的不征稅收入、免稅收入等，如將銷售收入、服務(wù)類收入、勞務(wù)類收入等進行區(qū)別核算，從而減少企業(yè)所繳納稅款。

四、結(jié)束語

綜上所述，在市場經(jīng)濟條件下，《企業(yè)會計準則第14號——收入》的出臺是為了更好地管理企業(yè)的發(fā)展和國家稅收，新收入準則對收入、合同、合同要件、商業(yè)實質(zhì)等要素進行了明確的定義，這些定義能夠有效地避免部分企業(yè)利用定義漏洞偷稅逃稅，從而進一步強化各個企業(yè)的合同意識，并推動我國市場逐步走向規(guī)范化和成熟化。同時，《企業(yè)會計準則第14號——收入》要求采用統(tǒng)一的收入確認模型確認收入，這將進一步強調(diào)了企業(yè)需提供更加可靠、真實、透明的收入信息，從而保障了市場的公平競爭和企業(yè)各方利益相關(guān)方的合法權(quán)益。本文對《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行了解讀，并對新會計準則對稅會差異產(chǎn)生的變動和影響進行了分析，以期研究結(jié)論能為相關(guān)單位的稅會工作提供一點指導性建議。財

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號）.

[2]邵鋒杰.新收入準則下收入確認的稅會差異[J].現(xiàn)代商業(yè)，2019 （03）：160-161.

[3]田媛.新收入準則下的稅會差異分析[J].財會學習，2018 （35）：153.