銅礦企業棄置費用會計處理問題研究

王 年

（銅陵有色金屬集團股份有限公司安慶銅礦，安徽 安慶 246000）

我國銅資源分布廣泛，儲量豐富。隨著我國工業化進程的加快，銅礦企業建設數量及其勘探產能的不斷增長，對環境的影響日益嚴重。其對環境的影響主要包括礦坑造成的地面沉降、水土流失、生物多樣性的破壞以及采礦過程中含化學物的廢水對地下水的污染等。目前，我國環境污染以及生態破壞造成的損失已極大地削弱了經濟增長的成果，且環境一旦污染，不僅治理成本高，而且危害巨大，具有不可逆性。基于上述背景，如何在會計政策中對環保問題加以考慮，特別是對銅礦企業資產棄置費用的確認、計量、信息披露以及相關法規等方面找出問題并提出一定的解決對策，具有重要的現實意義。

一、棄置費用相關概述

（一）棄置費用的內在含義

在我國2006 年發布的《企業會計準則》中，首次提出資產棄置義務的概念：“根據國家法律和行政法規、國家公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站設施等棄置和恢復環境義務等”。在第 4 號準則《固定資產》和第 27 號準則《石油天然氣開采》的應用指南中分別使用的是“棄置費用”和“棄置義務”，兩者屬于同一概念范疇的不同表述。從本質上來說，資產棄置義務是企業在生產活動中由于對周圍環境造成破壞而應承擔的清理、改善和恢復環境原貌的責任，是國家出于保護環境的目的而通過法律、政策手段強制要求企業履行的義務，是企業必須承擔的一項環境負債。

（二）棄置費用的特征

1.棄置費用的法律強制性。棄置費用是源于環境法律法規的相關要求，即企業在結束生產經營時，拆除影響自然環境的設施，恢復自然環境原貌。

2.棄置費用的行業特殊性。涉及棄置費用的有采礦業、電力行業以及制造業。采礦業具體包括煤炭開采與洗選業、石油和天然氣開采業、有色金屬礦采選業和采掘服務業等，本文探討的銅礦企業即屬于這個范疇。而對于普通行業的固定資產，并不會在生產經營、報廢或清理時對環境造成破壞，因此不用計提資產棄置費用。

3.棄置費用確認和計量的不確定性。由于棄置費用發生在未來，發生時間無法確定，且對于取得時是否確認為負債、對于計量按現行物價水平還是未來現金流量的現值以及未來支出的包含項目等也具有不確定性，都需要會計人員根據公司的實際情況進行主觀判定。

4.棄置費用涉及的金額較大。通常對于擬報廢固定資產的拆除支出和對環境的修復支出數額巨大，很有可能超過其原來構建和安裝的成本。若考慮多年后的通貨膨脹以及環保法規日趨嚴格等因素，未來的費用可能更大。

二、我國銅礦企業棄置費用會計處理中存在的問題

（一）棄置費用會計處理主觀性較強

我國企業會計準則第13號或有事項中規定，資產棄置義務作為或有事項應達到預計負債的確認條件時予以確認，并按照合理的方法計算現值計入預計負債和固定資產成本。根據該項準則，預計負債的確認需要達到“經濟利益很可能流出企業”的標準。“很可能”是指經濟利益流出企業的可能性超過 50%，需要會計人員以及企業管理層主觀判斷來決定，使得部分企業存在借由主觀判定不符合“很可能”條件來規避棄置費用的現象。另外，我國會計準則規定了企業應當按照最佳估計法計量履行資產棄置義務應支付的金額，按照現值計入相應的固定資產成本和預計負債。目前，我國還沒有資產棄置費用的具體應用指南，對未來履行資產棄置義務時的項目范圍、最佳估計數值的確定、折現率與折現期的選擇、未來折現率的變化以及如何調整都沒有明確規定，這些會計處理都需要會計人員及管理層進行主觀判斷，隨意性較大。

（二）棄置費用披露信息不完整

我國沒有對資產棄置費用的披露做強制性的規定，且對于在財務報表中資產棄置費用的列示內容也沒有統一要求。目前，很多銅礦企業在會計處理上以“預計負債”科目對棄置費用進行列示，通常在報表附注中進行披露，并不在資產負債表中體現，且內容多為期初余額、期末余額和增減變動。而對于棄置費用的計量模型、折現率、增減變動內容及原因等信息未做具體的披露或者只有一些簡單的文字描述，例如“根據具體情況進行合理估計、預提棄置費用”“若有確鑿證據表明估計發生改變，適當進行調整”等。因此，對于資產棄置義務確認金額、計量方法是否合理，是否需要進行后續調整以及企業如何進行后續計量，財務報告使用者都無從判斷。另外，銅礦企業對于資產棄置費用的相關表述并不一致，大多根據自身的經營情況對其進行說明，比較常見的有礦山環境恢復準備金、與礦山復墾相關的預計負債、土地復墾費、關閉及復原成本、尾礦棄置費、礦山環境恢復費用等。

（三）履行資產棄置義務的銅礦企業較少，環境保護意識和社會責任意識薄弱

目前，我國對棄置費用進行確認并計提的銅礦企業較少，并且計提棄置費用的比例及金額占比都相對較低，我國銅礦企業資產棄置義務履行并不到位。一方面，由于銅礦企業更多重視自身的經濟利益，畢竟棄置費用需要企業支出一大筆金額，減少企業的利潤，銅礦企業在環境保護社會責任方面的意識較為薄弱；另一方面，資產棄置義務涉及的工作難度較大，對會計人員的專業能力要求較高，致使企業履行資產棄置義務的積極性大大降低。

（四）我國資產棄置義務相關準則規范不健全

首先，我國現行會計準則中對履行資產棄置義務的行業范圍沒有明確界定。其次，我國現行會計準則中對棄置費用的確認與計提、未來現金流量金額、折現率以及未來變化的調整等方面也沒有具體可操作性的明確規定。資產棄置費用相關準則規范的缺乏導致銅礦企業在會計實務操作中的隨意性大大增加，會計人員出于對棄置費用不同的主觀理解，在棄置費用相應會計處理上存在較大偏差，會計信息質量難以保證。再者，我國的會計準則中對于資產棄置義務的規定更多地借鑒了國際會計準則與美國財務會計準則，并不完全適合于我國國情，可操作性不強，資產棄置義務相關理論以及應用指南還有待于進一步成熟和完善。

三、我國銅礦企業棄置費用會計處理問題的解決對策

（一）合理制定棄置費用確認標準并科學計量

首先，若將資產棄置義務在履行時間和金額上的不確定性作為確認負債的標準，則忽略了負債的現時義務。因此，這應屬于后續計量的問題，而不應將其作為確認的標準。即符合資產棄置義務是銅礦企業的現時義務且能夠合理進行估計時則將其確認為預計負債。其次，銅礦企業可參照資產棄置義務各項成本的市場價格，對形成未來現金流量的原材料成本、人工費用、設備折舊費用、管理費用以及利潤基于公允價值對資產棄置義務進行初始計量。對于資產棄置義務的預計未來現金流量應采用合理的折現率折成現值計入固定資產和預計負債，同時科學選擇未來處置的時點。折現率的選擇應當考慮通貨膨脹率和建設項目風險等因素。

（二）加強對棄置費用的多方面、高質量的披露

銅礦企業應加強對棄置費用的信息披露，以便于財務報告使用者了解企業的環境風險、作出相關決策。一是可在財務報表中明確列示，在資產負債表的負債項目下設置“資產棄置義務負債”報表項目，對由資產棄置義務按實際利率攤銷而產生的利息費用在財務費用項目下單獨進行列示。二是在財務報表附注中，對棄置費用的計量模型、計量方法、初始構建和安裝成本內容、折現率、增減變動情況及原因等信息進行完整披露。三是可以增加對棄置費用的表外披露，例如可在公司年中報告或年度報告中予以披露，也可通過銅礦企業對社會公眾發布的社會責任報告中對資金投入數額、投入時間、方案規劃、執行進度、完成情況等對履行資產棄置義務的情況進行披露。

（三）加強環境保護意識和社會責任意識

一方面，我國政府應為銅礦企業等具有資產棄置義務的企業創造更為寬松的政策環境，可利用一定稅收優惠政策予以調節，引導并鼓勵具有資產棄置義務的企業積極承擔環境保護義務，按照相關準則規定對資產棄置義務進行會計處理；另一方面，銅礦企業自身也應高度重視環境保護工作，積極履行應有的社會責任，可在公司治理制度中明確其重要性，制定相應環保政策，確保企業內部資產棄置義務相關會計政策的有效實施。

（四）完善棄置費用相關法律法規建設

一方面，我國可以借鑒FASB和IASB國際經驗，并結合我國國情將棄置費用會計理論和會計實踐結合，對棄置費用相關準則規定進行細化，加快出臺應用指南或指導意見；另一方面，政府應加強對銅礦企業等具有資產棄置義務企業的監管和考核，對采礦業、電力行業以及制造業資產棄置費用的信息披露進行明確規定，以有助于政府部門對其進行監管。

四、結束語

資產棄置義務是一種企業履行社會責任的體現，確保資產棄置費用會計處理的深入應用具有重大的社會意義。我國環境保護相關法律法規出臺時間較晚，相應法規政策及會計準則的完善還需一定的過渡時期，企業自身也需逐步提高對生態環境保護的關注度、承擔更多的社會責任。