新收入準則下EPC項目收入確認難點問題探討

劉麗萍

（浙江百能科技有限公司，浙江 杭州 311121）

一、舊準則的局限性和新準則的核心內容

1.舊準則下EPC項目核算的局限性

第一，基于合同約定，總承包商完成里程碑節點即可收到相應進度款，而在業主尚未對項目進行整體驗收前，還存在性能不達標或增加成本的可能，且后期回款金額也不確定。諸如此類，舊準則下“風險”與“報酬”轉移與否不易判斷，也存在盈余操控的空間，未能反映經濟交易實質。

第二，最核心指標“完工進度”往往無法精確核算。前期大量設備采購會急速提高完工百分比，但從價值貢獻角度而言，最終的性能調試、系統試運行才是價值鏈的核心，而此部分成本可能很低，如此計算完工進度，不一定能恰當地反映出價值貢獻過程。

第三，因業主對《工程結算單》確認依據、時間節點不同，造成企業按完工百分比法核算的收入與業主認可結算金額存在差異，由此引起會計與稅法差異，也造成報表日企業審計函證無法獲取有效外部證據，進而影響列報的財務指標。

第四，EPC項目受內、外部等多方面因素影響，不可避免會面臨停工或延誤的風險，造成預計總成本難以控制的困境。原建造合同收入準則下，存在提前確認較多的收入和利潤，而后期卻隱藏了大量虧損的風險，導致企業財務數據的失真。

2.新收入準則的核心原則和主要內容

新收入準則的核心原則是基于企業與客戶之間訂立的合同，確認收入的模式體現在商品或服務控制權的轉移方式，而企業確認收入的金額，應當反映由此轉移而預計獲得的報酬。主要內容表現為：（1）對所有合同采用統一的收入確認與計量模型，強調以合同為主，并應用五步法對合同進行分析，以此判斷收入應當如何確認；（2）以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準。收入確認模型由利潤表觀向資產負債表觀的轉變，更偏向于業務實質的識別和定性判斷；（3）采用產出法或投入法確定恰當的履約進度，優化了完工進度的衡量標準，判斷合同是按時段還是按時點確認收入；（4）規范了包含多重交易安排合同的會計處理。需要識別合同中涵蓋的履約義務，并將交易價格分攤到多個“履約義務”中。

二、新收入準則下EPC項目面臨的難點問題

新收入準則在克服了舊準則弊端的同時，也面臨新的難點問題。特通過以下案例分析。

例1：2019年1月1日，發包方甲與總包方乙簽訂如下一項EPC項目工程合同。

（1）合同總價5000萬元，其中設計收入500萬元，施工收入1500萬元，設備收入3000萬元，分別開具6%、9%、11%的增值稅發票。工期15個月。

（2）合同生效后，甲方支付乙方合同總價20%的預付款；主體設備進場，初驗合格付30%到貨款；168小時試運行正常付30%的調試款；全部投運技術達標，經環保部門驗收合格支付10%驗收款；余10%為質量保證金。

（3）履約合同預計總成本3500萬元，其中設計費300萬元，施工費1000萬元，設備費2200萬元；截至2019年12月31日累計發生成本3335萬元，其中設計費285萬元，施工費850萬元，設備2200萬元。已完成調試驗收，雙方確認工程完工量4250萬元，按4000萬元結算合同價款并回款。（上述金額均不含稅）

1.收入確認時點即控制權轉移界定問題

該案例合同是以到貨驗收、調試驗收還是環保驗收為收入確認時點，較難確定。原則上，選擇的關鍵是判斷“控制權轉移”的時點，終驗顯然更謹慎一些，但也存在初驗時工作量幾乎全部完成，運行性能已達標，在終驗環節被人為拖延的現象，因此，選擇初驗也是實務中常見的標準。從新收入準則看初驗和終驗，最先使客戶獲取經濟回報的，即是確認收入時點。當然，在IPO等特定場合下，基于穩健原則，也可選擇在所有驗收完成后一次性確認收入。

因上述多種驗收不易選擇，實務中常根據實際完工進度并結合已收款節點作為收入確認時點。然而，合同約定付款節點不代表已交付的工作成果，對客戶而言具有獨立的商業價值。合同累計付款進度和企業的履約進度也可能不匹配。在新收入準則下，即使合同約定按里程碑方式付款，但假如合同中未約定，有權就累計至今已完成的履約部分收取款項的條件，則仍需在項目整體完工后一次性確認收入，不受期間階段性工作是否已驗收的影響。

基于EPC項目特性和合同約定，本文認為總承包企業提供的工程設備，在運達現場并完成安裝調試后，控制權即已轉移；建安服務的控制權隨著客戶對已完工程的檢查驗收而轉移；技術服務則在向客戶提交包括設計方案、工程量清單、施工圖紙等相關成果時，標志控制權的轉移。

2.單項履約事項識別及時間段確認問題

EPC 項目涉及多個履約事項，依據何種標準對其單項履約義務進行判斷是一大難點。而單項履約義務不同的拆分模式也會改變單項履約義務的時間屬性，由此增加收入確認計量的難度。新收入準則可根據EPC 項目合同識別出的設計、施工、設備采購三個履約事項，將其分為四種模式：（1）視為一個單獨履約事項；（2）兩個單項履約事項：設計與施工、設備采購；（3）兩個單項履約事項：設計、施工與設備采購；（4）三個單項履約事項：設計、施工、設備采購。其中設計、施工根據不同的完工進度按時段確認收入，設備采購則根據合同約定條款，采用在設備全部到貨且收款后，或完成整體竣工驗收時，按時點一次性確認收入。

EPC項目多屬于交鑰匙工程，在未完成系統調試竣工驗收前，業主或監理方在過程中往往并不參與工程進度的確認。新收入準則下，采用調試合格并取得竣工驗收報告，按時點一次性確認收入的方式更加謹慎，符合業務實質和行業通行做法，也更彰顯準則中有關控制權轉移的精髓。

由以上案例得出：

（1）新準則按一個單獨履約事項、以調試驗收作為確認時點，相比舊準則按三個單項履約事項、以完工百分比法核算得出的收入有所推遲，而舊準則易高估收入；（2）新準則下，項目履約進度與雙方確認工程完工量一致，財務數據更準確，佐證依據也更充分、更客觀（見表1）。

3.稅會差異和涉稅風險問題

首先，EPC業務屬于兼營行為還是混合銷售行為，各地口徑和執行政策不一。企業在合同簽訂和會計處理環節，應分別核算適用不同稅率的銷售額，否則視同混合銷售，從高適用稅率。對于政策不明朗的業務，在招投標工作中，一定要遵循價稅分離原則，按照兼營原則繳納增值稅，一般計稅方式下，含稅報價應等于設計不含稅價*（1+6%）+建安不含稅價*（1+9%）+設備不含稅價*（1+13%）。

其次，EPC項目增值稅納稅義務發生時間與收入確認時間，及進項稅申報抵扣時間與成本費用確認時間，不同步現象時有發生，進而引起時間性差異。確認收入形成的稅會差異包括：一是收到預收款開具發票發生納稅義務，但尚不符合會計確認收入的條件；二是確認工程完工量時符合會計收入確認條件，但尚未發生納稅義務。此差異在賬務處理中，應通過“合同負債”“應交稅費-待轉銷項稅額”等科目核算，并通過填報“未開具發票”欄完成增值稅納稅申報。

按新收入準則，必然存在無現金流入情況下必須確認收入、繳納稅款及墊付分包款的現象。因此，企業應厘清上下游增值稅價值鏈，通過空間管理和時間管理，合理規劃各涉稅時點，將稅款盡量平衡在同一納稅期內，把控工程預算執行與合同款項收取一致性，保障現金流的同步。

三、管理中應注意的事項

1.加強合同規范管理，提高管理專業水準

縱觀整個新收入準則，始終在強調合同管理。合同條款直接決定收入確認原則、時點、交易價格等關鍵要素。企業應針對受新準則影響的事項重新審查修訂合同模板，并按照風控原則及滿足新準則要求的關鍵條款提出明確意見。總承包企業應在項目管理中搭建完善預算管理體系，明確成本管控目標，并嚴格執行與有效監督，以提高管理制度執行成效。

2.提升財務人員業務能力，組建跨職能小組

新收入準則的實施，更多地依賴財務人員的專業技能和職業判斷，財務人員不僅要求財稅知識體系與時俱進，更應提升業務融合能力。為此，企業應組建一個跨職能小組，結合企業項目特性和商業模式，深入分析新收入準則模型，充分評估執行新收入準則帶來的影響，積極應對挑戰。

四、結語

新收入準則的修訂和實施，在保持與國際慣例趨同的同時，將有助于總承包企業進一步規范會計核算和信息披露。企業應以新收入準則全面實施為契機，深化業財融合，未雨綢繆，盡早評估新收入準則給財務管理和項目運行帶來的影響，深挖EPC 總承包模式的價值與效能，以助力企業和行業發展邁上新臺階。