我國新會計準則中租賃資產的運用問題

趙 陽

一、前言

我國的會計準則體系需要適應社會發展的不同階段，通過不同的會計準則要求確保我國經濟的健康發展。所以會計準則需要不斷的完善，企業也需要根據會計準則內容的變化對會計工作進行相應的調整，才能保證企業獲得更高的經濟效益和社會效益。對于新會計準則中租賃資產方面存在的問題，更需要進行詳細的了解，總結問題發生的原因，通過科學的處理辦法，減少問題的發生，降低問題造成的不良影響。

二、新會計準則中租賃資產的運用變化

與舊租賃準則相比較能夠發現，新租賃準則的變化較大，尤其是承租人在租賃業務中采用的會計處理方法都要相同，經營租賃和融資租賃這兩種方法將不再適用。除了短期租賃和低價值資產租賃之外，所有租賃都需要在初始確認階段進行使用權資產與租賃負債的確認。所以在實際業務中，承租人的會計處理變化程度較高，具體內容包括以下幾點：

（一）基本概念

出租人將資產一定時間內的使用權通過獲取對價合同的轉讓方式就是租賃。租賃的出現使經濟資源的本質不再作為資產定義的關鍵，使用權也成為了資產定義的重要內容。租賃的出現還更大程度地擴大了資產的外延范圍，合同的判定也成了極為重要的部分。承租人有權使用租賃資產的期限就是租賃期，有著不可撤銷的特性，還有著租賃到期前承租人的續租選擇權和終止租賃選擇權等合法權益。承租人不再需要進行租賃資產是經營租賃還是融資租賃的分類確認，而出租人的經營租賃和融資租賃分類仍然要在租賃開始之日確認。

（二）承租人會計處理

舊租賃準則中，要求租賃業務分類需要在租賃開始之日確認，分類包括經營租賃和融資租賃。新租賃準則中，要求除短期租賃或低價值資產租賃之外，承租人需要在租賃開始之日進行租賃類型確認，類型包括使用權資產和租賃負債。

舊租賃準則中，初始計量部分需要承租人先在租賃開始之日進行融資租賃租入使用權資產入賬價值的確認，確認標準為租賃資產公允價值和最低租賃付款額現值中最低者，還需要進行最低租賃付款額的長期應付款入賬價值確認，并采用未確認融資費用的方式進行其中差額的確認。新租賃準則中，初始計量部分需要先進行租入資產作為使用權資產和租賃資產作為租賃負債的確認，再將固定支付額、承租人承擔的擔保余值、可變租賃付款額、租金和違約金等所有租賃優惠后的部分進行租賃內涵利率折現之和的計算。

舊租賃準則中，后續計量部分需要在整個租賃期內按照直線法進行經營租賃的租賃費用分攤，并在相關資產的成本或當期損益中計入；還需要采用同自有固定資產一致的折舊政策對租賃資產的折舊進行計提，當期的融資費用要按照實際利率法進行計算和確認，并在當期財務費用中計入。新租賃準則中，需要計量使用權資產，通過成本模型法能夠對租賃資產進行每期末的重估，再根據重估結果進行適當的調整；還需要計量租賃負債，通過攤余成本法能夠對賬面價值進行每期末的重估，再根據重估結果進行適當的調整。

（三）財務報表列報和披露

舊租賃原則中，融資租賃業務產生的融資租入資產和應付融資租賃款都需要進行列報確認，而經營租賃資產只需要在利潤表的費用或成本項目中計入租金，資產負債表中不需要填列。還需要在現金流量表的經營活動產生現金流量中核算經營租賃產生的租金。

新租賃原則中，對會計處理方式進行了統一，只需要在資產負債表中分別確認所有租賃的使用權資產和租賃負債，列報中包含了租賃資產的折舊和因租賃產生負債計提的利息，籌資活動現金流量作為租金和利息在現金流量表中的體現。批注披露方面需要承租人滿足更多的新要求。

三、新會計準則中租賃資產的運用問題

財務報告需要由會計主體提供，能夠幫助決策者通過會計信息掌握企業的實際財務狀況、經營成果和現金流量，為決策的制定提供有力和科學的依據。在新會計準則的要求下，財務報告會表現出與舊財務報告的較大不同，對于財務信息使用者的影響較大。且財務信息作為會計主體的行為依據，其變化也會對企業的經濟行為造成較大影響。這些應用都會導致租賃資產的運用產生問題，不利于企業的健康經營和長遠發展。以承租人的角度為例，主要的租賃資產運用問題可以分為以下三種：

（一）財務狀況的問題

如果某公司于2019 年1 月1 月起承租10 年，以6%的企業實際借款利率計算，需要10000 元的年租金，10 年的折舊期，期滿無殘值。根據計算公式可知（P/A，6%，10）=7.3601，根據計算結果可知最低租賃付款額現值=10000×7.3601=73601 元。在新租賃準則的要求下，對貨幣時間價值做到充分考量，可以同時進行73601 元的使用全資產和租賃負債確認。

如果租賃為普通固定資產，計提折舊需要通過直線法進行，在按年提取折舊的基礎上可知73601/10=7360.10 元的折舊額，所以新租賃準則要求下的每期資產是73601 元的資產原值減去累計折舊的金額。

新租賃準則中的所有權資產會在每期均勻減少，租賃負債會通過實際利率法進行攤余成本的后續計量，每年計提融資費用將會減少，負債本金每年實際歸還的部分將會增加，所以會表現出資產和負債不同數量減少的現象。也就是企業在資產負債率增加的同時也會增加同年一年內到期的長期負債，產生企業流動比率降低的問題，對于企業而言，最直接的影響就是減弱了短期和長期的償債能力，難以避免企業的財務風險，甚至加劇企業的融資難度。

（二）經營成果的問題

舊租賃準則中，需要在相應成本或當期損益中計入經營租賃產生的租金，通常以銷售費用或管理費用為主，包括10000 元的每期金額和100000 元的合計金額。新租賃準則中，折舊費用和利息費用需要分別計入，包括7360.10 元的每期折舊費用，10 期合計為73601 元，逐年遞減的利息費用合計為26399 元，最終合計為100000 元。根據租賃期間的整體情況分析，可以發現新租賃準則雖然有著相等的利潤累計數額，卻在前期產生了較大金額的租賃負債，導致較多的負債利息分攤，會較大程度的影響到企業的稅前利潤，造成企業盈利穩定性方面的問題。

（三）現金流量的問題

舊租賃準則中，需要在銷售費用或管理費用中計入租金，每期的10000 元為經營活動現金流量。新租賃準則中，貨幣時間價值是租金的重要考量標準，融資性質也是租賃業務的特性之一，所以會作為籌資活動現金流量。也就是新租賃準則會導致企業現金流量總額不變的情況下，同時減少經營活動現金流量和增加籌資活動現金流量。但企業在短期內將減少經營活動產生的現金流出，而增加經營活動現金凈流量，有助于提高企業的經營現金率，降低籌資活動的現金流量。

綜合來看，企業在實施新租賃準則后會產生財務指標的惡化現象，但財務狀況、經營成果和現金流量都可以通過財務數據做到更加真實的反應，對于企業的財務風險和經營風險也能夠更加真實的體現，使權責發生制的意義更加明確，決策者可以通過財務數據進行更符合企業發展目標的決策制定和調整。

四、新會計準則中租賃資產問題的應對建議

在我國經濟快速發展的條件下，新會計準則更符合經濟的發展需求和未來趨勢，雖然在實施初期會造成部分企業租賃資產的運用問題，產生一些實施阻礙，但只要企業掌握科學的應對方法，就可以避免問題的產生，保障企業租賃業務的順利開展。主要的租賃資產問題應對建議可以總結為以下三點：

（一）加強新會計準則的學習

新會計準則有著較多的新內容和新要求，必須加強對新會計準則的學習，只有掌握新會計準則下租賃資產的變化，才能夠在實際業務中對會計處理模式進行有效的調整，確保后續的租賃資產部分能夠符合新會計準則標準。另外還需要根據企業實際的租賃資產情況，對新租賃準則實施的影響進行評估，包括籌資能力和長短期償債能力等變化情況，并根據這些變化制定相應的應對方案，避免過大的變化對企業經營造成嚴重影響，能夠有效保證企業的穩定經營。

（二）發展多元租賃方式

為了避免企業部分財務指標產生過大的變化，需要從減少經營租賃開始，將資產總額配置中的經營租賃租入資產部分進行降低，能夠促進企業財務報表和各項指標受到經營租賃不良影響的降低。對于國外杠桿租賃等方式也可以借鑒學習，通過多元租賃方式的發展幫助企業在新舊準則中進行更順暢的過度。

（三）保證充足的現金流

只有充足的現金流才能夠保證企業旺盛的生命力，也能夠幫助企業在短期經營租賃資產負債率過高或產權比率過高等情況下順利度過，還能夠幫助企業對資產進行重新配置，形成更多重和更有力的保障。針對新會計準則實施影響較大的情況，可以采用創建子公司的方法，將各類租賃業務交托于子公司專門負責，企業租入資產可以通過融資的方式進行，子公司的企業使用也可以通過低價經營租賃的方式進行，就可以有效解決租賃資產造成的財務指標惡化問題。

五、新會計準則中租賃類型的劃分

（一）完善租賃環節標準

早期會計準則的租賃標準無法在會計核算過程中進行不同類型租賃的明確區分，而在新會計準則的租賃標準中，明確了承租人經營租賃的權力和義務之后，需要改變租賃服務和會計處理方式，對租賃的識別、確認、拆分和合并等各環節標準進行完善。在新會計準則的租賃標準中，還添加了更符合實際租賃活動的“租賃風險控制”和“已識別資產”等概念，可以促進租賃劃分準確性的提高，并促進服務范圍擴張，租賃合同也會在此基礎之上進行相應的改變。

（二）單一模型的承租人會計處理模式

早期的承租人會計處理采用雙重模型的方式，租賃的資產和負債沒有包含在租戶的會計過程中。但雙重模型的會計處理方式在實際應用過程中產生的問題較多，不利于財務和運營租賃的明確區分。所以在新租賃準則中，對原有的類別內容進行了刪除，以融資和運營分類為主，可以將短期租賃項目在賬戶中剔除。在簽訂除租賃之外的其他租賃協議階段，必須對租賃義務和使用權部分做到充分考量。資產和負債的確認將采用累計折舊或利息費用等方式進行，單一會計模型成為主要的運用方式。

（三）增加租賃分類原則

新租賃標準對業務類型的重視度更高，不會造成關聯用戶的賬戶變化，可以持續采用雙重租賃和經營租賃模式。租賃相關的基本準則增加了較多新內容，包括租賃形式分類因素和會計準則內容修改等，使租賃準確的全面性和準確性得到了較大程度的提高。在會計提出的相應要求之外，出租人成為了制造商指定的租賃賬戶。

（四）銜接收入準則

在首次采用新租賃標準時，需要先對資產出售和返還是否符合標準要求進行判斷，在資產交易達標的情況下由承租人進行確認，對退貨產生的使用權和資產保留權等賬面價值也需要進行確認。在資產交易未達標的情況下，需要采用金融負債的方式對資產和價格進行確認，如果買方能夠明確資產使用權的價值意義，可以采用金融資產的方式對金額進行確認。

（五）補充租賃相關的信息披露

新會計準則將租賃披露方式、相關規定和使用權等部分都進行了改進，完善了在實際運用過程中可能產生的漏洞，使租賃義務和現金流等情況都能夠得到更加有效的監管。

1.使用權資產會計核算。租賃過程嚴格按照相關法律法規和條款內容進行，承租人需要在租賃期間履行相應的權力和義務。新會計準則中明確規定了承租人在租賃期間擁有租賃財產的使用權，對租賃開始日期也進行了重新認定，出租人需要將租賃財產按時向承租人轉讓，原始資產金額的結構還需要在首次評估階段表明。在租賃條款中，由承租人進行拆移租賃項目就是預計拆除和重建成本，約定條件產生的成本還包括復原租賃項目。

2.租賃負債會計核算。租賃利率和承租人額外的信貸利率等租賃義務的折現率需要通過租賃義務進行明確，還需要避免租賃指定利息的再次使用。且現值是折現率的計算對象，存在租賃中的利率，當出租人在資金收入和現值中存在非保證殘值和相應租賃項目公允價值等情況，就可以確定租賃中含有利率。在無法確定租賃中含有利率的情況下，租戶的貸款利率將成為折現率。租賃債務的利息費用不能采用實際利率，而是要采用固定定期利率。

（六）資產租賃評估

1.規范審核程序，落實管理制度。監管機構及企業應從規范企業評估管理角度出發，不斷完善資產交易監督管理相關制度及評估管理辦法，嚴格資產交易方案制定及審批，從制度上進行規范。

2.兼顧公平效率，完善備選庫機制。綜合對企業評估工作管理規范性及市場公平競爭性的雙重要求，在評估機構的選擇上，企業應結合資產租賃情況，建立符合企業實際的資產評估機構備選庫及資產評估機構選聘管理制度。通過對入庫機構資質進行提前審查及實施動態調整、監督管理，確保庫內機構的持續有效，切實規范企業資產評估中介機構選聘工作。

3.遵循評估規則，選擇合適方法。對于企業整體資產或資產組合租賃等涉及企業價值的評估項目時，可要求采用兩種以上方法進行評估，依據實際狀況進行充分、全面的分析，最后確定其中一個評估結果作為評估報告的使用結果。

六、結語

新會計準則重新調整了租賃定義、租賃期評估和租賃負債重估等租賃資產內容，也對企業租賃資產處理提出了更高的要求，企業必須加強對新會計準則的了解和掌握，在實際的租賃資產中進行科學的運用。針對運用時產生的問題，需要進行深入的分析，根據問題原因進行處理。期望本文提出的建議能夠提供一些新的思路，促進企業的長遠發展。