新收入準則下煤炭產(chǎn)業(yè)會計處理及建議
——以淮河能源(集團)股份有限公司為例

陳 爽

(淮河能源(集團)股份有限公司財務共享中心， 安徽 淮南 232001)

隨著集團公司的不斷發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結構的不斷升級，集團產(chǎn)業(yè)板塊不斷多元化，對會計信息質量的要求也在不斷提高。根據(jù)財政部2017年7月新收入準則要求，2021年集團公司將開始全面執(zhí)行，新收入準則對收入的確認、計量及相關信息披露等做了較大幅度的修改，如何規(guī)范會計處理，提高會計信息質量，解決新收入準則執(zhí)行過程中可能帶來的不利影響，是集團財務工作亟待解決的事項。

一、集團公司煤炭產(chǎn)業(yè)會計處理

本次會計準則調整主要新增了以下科目：合同履約成本、合同履約成本減值準備、合同取得成本、合同取得成本減值準備、應收退貨成本、合同資產(chǎn)、合同資產(chǎn)減值準備、合同負債等。新收入準則下，煤炭產(chǎn)業(yè)會計處理，主要是預收款項、應收款項和運費的會計處理出現(xiàn)不同。

(一) 煤炭銷售會計處理

1.已簽訂月度合同，貨未發(fā)出，用戶煤款已到賬的處理。原賬務處理是借方計入銀行存款，貸方計入預收賬款。在新收入準則下，借方未發(fā)生變化，貸方計入合同負債。由于“合同負債”科目核算企業(yè)已收或者應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，所以應該按合同進行明細核算。而“預收賬款”的概念并不強調已成立與客戶之間的合同，如果在合同成立前已收到的對價，則應計入預收賬款。

2.煤炭發(fā)貨產(chǎn)生的費用處理。第一，鐵路運費。一是鐵運直達運費。墊付運費的情況發(fā)生在鐵運直達的客戶采購行為中，由煤炭銷售公司墊付鐵路運輸費用，到貨后，國鐵集團開具運輸發(fā)票給客戶，客戶再將運費轉至煤炭銷售中心。此種情況下，屬于代墊款項，運費應掛在“其他應收款—運費”科目下，與目前會計處理保持不變。但煤炭確認收入時間為客戶收到并驗收入庫時間，不再以開票時間為依據(jù)。二是鐵運至港口。此種情況下，鐵路運費是由集團公司負擔。集團公司支付運費的行為發(fā)生在合同簽訂后，但由于商品未經(jīng)檢驗，且客戶并未能支配該商品煤的使用權，所以運費是發(fā)生在煤炭的控制權轉移前，因此不屬于單項履約義務，屬于為完成合同而附帶的履約行為，應計入履約成本。即將原計入借方的銷售費用改為合同履約成本，貸方計入銀行存款或應付賬款。第二，檢測費、港雜費。此類費用若發(fā)生在控制權轉移前，不屬于單項履約義務，屬于為完成合同而附帶的履約行為，應計入履約成本。即將原計入借方的銷售費用改為合同履約成本，貸方計入銀行存款或應付賬款。第三，鐵路運輸至港口，并驗收合格。一是集團主導水運。根據(jù)合同約定，若由集團公司負擔水運運費，水運完成后運費發(fā)票開具給煤炭銷售中心，此種情形與鐵運至港口支付的運費相同，屬于為完成合同而附帶的履約行為，借方計入合同履約成本，貸方計入銀行存款。運送至對方港口并檢測完畢，如沒有其他附帶要求，直接確認收入，計入應收賬款，如果款項支付附帶其他條件，則借方計入應收賬款或合同資產(chǎn)(含鐵運、水運運費，即：到岸價)，貸方計入主營業(yè)務收入。二是客戶主導水運。客戶主導水運，運費由客戶自行負擔，集團公司煤炭結算價即為離岸價，此時煤炭雖在運輸途中，但客戶可以自由支配，控制權已經(jīng)完全轉移，以離岸即確認收入，借方計入應收賬款/合同資產(chǎn)(含鐵運費，即離岸價)，貸方計入主營業(yè)務收入。

3.成本結轉。借方計入主營業(yè)務成本，貸方計入存貨、合同履約成本。

(二) 涉及代理人的煤炭銷售

新收入準則中的特定交易處理，對主要責任人與代理人進行了比較嚴格區(qū)分。根據(jù)準則規(guī)定企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。 企業(yè)在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入，否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。集團公司電力燃料公司和淮礦國際貿易公司(已暫停貿易業(yè)務)主要從事貿易業(yè)務，從其業(yè)務性質來看，分屬不同的兩種行為。一是代理銷售行為。這種情況下，公司對商品沒有取得控制權，沒有定價權，而是采取收取手續(xù)費或傭金的方式，直接轉銷相關商品。淮礦國際貿易公司原業(yè)務屬于該種情形，企業(yè)應該按照手續(xù)費或傭金確認銷售收入。二是主導銷售行為。這種業(yè)務實質是公司取得相關商品的控制權，并且取得定價權的情況下的業(yè)務。如：電力燃料公司，該公司從第三方取得煤炭產(chǎn)品，存放于港口，根據(jù)客戶需求，對不同品類煤炭進行混合，再用于銷售。這種情況下，電力燃料公司自第三方取得煤炭產(chǎn)品后，存放在港口，實質上取得了煤炭的控制權，電燃公司有權對煤炭產(chǎn)品進行加工和定價，此種情況下，電燃公司屬于主要責任人的銷售行為。即：電燃公司可以在銷售煤炭至客戶時，以總額法確認相關收入，購入的成本計入“主營業(yè)務成本”。

二、新收入準則對煤炭產(chǎn)業(yè)會計處理的影響

(一) 會計核算方面

一是銷售收入確認不再以發(fā)票開具為依據(jù)，而是以煤炭的控制權是否轉移到客戶，年末銷售收入的確認需要綜合考慮貨物運輸和化驗檢測周期等因素，否則會造成提前確認收入或推遲確認收入的錯誤會計處理，影響企業(yè)當年收入與利潤；二是實務中以煤炭運送至客戶指定地點并通過驗收后確認收入，因此確認收入的附件除發(fā)票外，還需附有驗收單、貨物交接單等，財務部門必須取得相關原始憑證才可以確認收入，對原有的會計基礎工作產(chǎn)生較大影響。

(二) 列報方面

一是合同資產(chǎn)、合同負債要單獨在資產(chǎn)負債表列示；二是煤炭相關的“合同履約成本”月末/年末余額，一般應于資產(chǎn)負債表日計入存貨項目，根據(jù)煤炭管理報表需求，需要在合同履約成本下設置輔助核算“客戶”與“煤炭品類”；三是合同資產(chǎn)、合同負債分別屬于債權與債務，根據(jù)債權債務報表管理需求，需要在債權情況表及債務情況表下，分別添加合同資產(chǎn)與合同負債項目；四是資產(chǎn)負債率補充資料涉及的合同資產(chǎn)、合同履約成本、合同取得成本減值準備，需要進行勾稽關系調整。

(三) 毛利率下降

煤炭產(chǎn)業(yè)執(zhí)行新準則對財務指標的影響主要體現(xiàn)在毛利率，運輸費用、港雜費、檢驗費等原計入銷售費用，根據(jù)新準則，計入合同履約成本后，需要結轉至營業(yè)成本，將導致營業(yè)成本上升。結合2020年淮南礦業(yè)集團運輸費用與銷售收入情況，煤炭毛利率綜合約下降7個百分點：其中本土煤業(yè)下降1.5個百分點，西部煤業(yè)尤其明顯，下降35 %。

(四) 財稅差異

舊收入準則注重商品所有權中的主要風險以及報酬，都轉移給購買方時確認銷售商品收入，在開展會計實務工作過程中，通常根據(jù)開票時間確認收入。新收入準則中，更強調控制權的轉移，企業(yè)需要在同客戶在商品或者服務的控制權轉移時，確認收入，和傳統(tǒng)會計準則相比，新會計準則更偏向于通過相關法律文件、商務手續(xù)來作為收入確認的主要方式。但是目前稅法，判斷收入確認的標準仍舊是所有權，進而就會出現(xiàn)在進行會計實務的過程中，控制權轉移以及所有權轉移不統(tǒng)一的現(xiàn)象，會計和稅法在進行確認收入的過程中，確認時點會具有一定的差異性，導致財稅差異。

三、新收入準則下煤炭產(chǎn)業(yè)會計處理對策

(一) 加大員工培訓力度

由于新收入準則發(fā)生了較大的變動，而且對集團部分產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生了較大影響，牽涉人員面積較為廣泛，所以為了使得集團自身能夠更好的掌握新收入準則內容，實現(xiàn)新舊收入準則過渡，需要提高對集團公司員工培訓的重視，充分應用各種培訓方式，鼓勵員工走出去，學習優(yōu)秀企業(yè)的先進理念。同時，聘請相關專家為員工進行講解新收入準則發(fā)生的變化，針對新舊準則變化、適用情況、報表列示等問題進行具體分析，充分保障企業(yè)業(yè)務、財務等相關人員能夠充分掌握準則的實際內容，便于后續(xù)具體業(yè)務的開展奠定基礎。

(二) 推進業(yè)財融合

新收入準則在確認收入的過程中，需要對比、評估以往的交易數(shù)據(jù)進行判斷，而且雙方達成的合約也是決定收入確認結果的直接因素，而涉及的這些信息源自不同的業(yè)務部門，財務人員或業(yè)務人員可能無法單方面準確理解收入確認的實質，集團公司需要加快推進業(yè)財融合。就新收入準則而言，一是集團銷售和業(yè)務工作人員就需要了解新收入準則的具體要求和標準；二是財務人員要深入理解新收入準則，梳理新準則執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)的問題，加強財務基礎工作管理，積極溝通業(yè)務人員，取得相關支撐附件；三是財務人員深入集團不同板塊收入相關業(yè)務，加強財務部門其他業(yè)務部門的聯(lián)系。只有通過會計核算和經(jīng)濟業(yè)務兩方面結合，使會計核算更好地符合集團自身的實務工作和經(jīng)營工作，去適應新收入準則對財務工作人員業(yè)務知識的相關需要，才能促進集團的業(yè)財方面融合與企業(yè)進一步發(fā)展。

(三) 合理設計合同條款

新收入準則比較重視遵循契約精神，企業(yè)需要在履行同客戶之間合同的基礎上確認收入。集團公司需要加大合同管理力度，在簽訂合同時，煤炭銷售中心、財務部及相關產(chǎn)業(yè)單位，要提前對交易方式等內容進行詳細了解，對于合同當中的關鍵條款進行重點關注。一是關注貨物(服務)控制權轉移時點，避免因月底、年底貨物(服務)控制權轉移的時間問題，導致企業(yè)營業(yè)收入出現(xiàn)錯誤，影響集團整體經(jīng)營目標；二是結合集團公司業(yè)務模式和執(zhí)行過程，在合同中明確有利于集團公司的銷售模式，盡量減少對集團成本的占用，提升毛利率，如：針對運費事項，盡可能采用運費墊付的方式，獨立運輸行為，不將運輸行為與煤炭銷售捆綁，減少履約成本的計入；三是風險管理部門需要對合同、協(xié)議當中所提到的收入相關內容進行梳理，并且對其進行嚴格審查，判斷新收入準則發(fā)生的變化，對企業(yè)法律風險帶來了何種影響。

(四) 加強稅費籌劃

隨著新收入準則的實施，財稅差異不可避免會產(chǎn)生，且目前為止，我國的新會計準則和財稅制度的對接并沒有得到全面的完善。從集團公司管理角度去分析，一方面，集團財務部門為了會計核算的準確性和完整性，應配合稅務部門，應建立完整的收入確認臺賬，便于稅務部門形成差異統(tǒng)計表；另一方面，稅務管理部門要關注和了解國家所發(fā)布的新稅收政策，熟悉新收入準則，對于出現(xiàn)的稅務和會計核算差異，要及時給稅務專管員解釋，避免產(chǎn)生稅務納稅的異常，防范遲納稅或少納稅涉稅風險，助力企業(yè)平穩(wěn)過渡。