政府會計準(zhǔn)則分析

□文/ 高軍朝

（河南凱橋會計師事務(wù)所 河南·洛陽）

［提要］ 政府會計準(zhǔn)則的頒布及實(shí)施對我國政府體制改革具有重要意義。 本文通過對政府會計準(zhǔn)則中存貨、固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施及政府儲備物資的定義、確認(rèn)等項(xiàng)目進(jìn)行分析，豐富相關(guān)領(lǐng)域的研究，并為實(shí)務(wù)操作中的會計人員理解政府會計準(zhǔn)則有很大的借鑒意義。

2019 年12 月17 日，財政部印發(fā)《政府會計準(zhǔn)則第10 號——政府和社會資本合作項(xiàng)目合同》后，標(biāo)志著我國政府會計準(zhǔn)則的基本框架已初步搭建完成，此時政府會計準(zhǔn)則的主體框架已包含1 項(xiàng)基本準(zhǔn)則和10 項(xiàng)具體準(zhǔn)則及若干項(xiàng)應(yīng)用指南和解釋，由此政府會計的實(shí)務(wù)操作便有依據(jù)可查，形成較為規(guī)范的系統(tǒng)體系。政府會計準(zhǔn)則體系的建立，標(biāo)志著我國政府體制改革又邁向一個新臺階。由于企業(yè)會計準(zhǔn)則實(shí)施時間長、在經(jīng)過數(shù)次的修訂后可操作性、借鑒性強(qiáng)，通過以企業(yè)會計準(zhǔn)則為基準(zhǔn)，本文對政府會計準(zhǔn)則中的存貨、固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施及政府儲備物資的定義、確認(rèn)等項(xiàng)目進(jìn)行分析，希望為實(shí)務(wù)操作人員提供參考。

一、對存貨準(zhǔn)則的分析

（一）存貨的定義。《政府會計準(zhǔn)則第1 號——存貨》對存貨的定義相比于企業(yè)會計準(zhǔn)則對存貨的定義，兩者持有存貨的目的有相似之處而不同之處更為突出。從企業(yè)會計準(zhǔn)則的定義可以看出，企業(yè)持有存貨的最終目的是為出售或在提供勞務(wù)過程中消耗，即企業(yè)持有的存貨最終伴隨著利益的流入而流出或損耗。而政府會計準(zhǔn)則對存貨的定義與其相似之處即在于對存貨的出售，但政府會計準(zhǔn)則主要適用的對象是與政府部門存在財政撥款的單位，而這些部門幾乎不參與生產(chǎn)經(jīng)營活動，且在近幾年政府改革過程中，涉及到軍隊(duì)、事業(yè)單位等財政直接撥款單位的下屬經(jīng)營單位均已與其剝離，并改制成企業(yè)性質(zhì)，這使得適用政府會計準(zhǔn)則的主體參與生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)會更少。因此，政府會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則的相似之處可以忽略。而政府會計準(zhǔn)則對存貨定義的最大差異之處在于“開展業(yè)務(wù)活動及其他活動中為耗用”而持有，由于政府兼具管理和服務(wù)兩個角色，在其活動的開展過程中不可避免地需要消耗大量的物資，而對于這些物資政府并非為了出售而持有，即其持有目的是非盈利性，對該類存貨的區(qū)分有利于反映政府會計主體存在的本質(zhì)和目的。此外，政府會計準(zhǔn)則將未滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的動植物等資產(chǎn)也列入了存貨的定義范圍之內(nèi)，而這一點(diǎn)與企業(yè)會計準(zhǔn)則的核算方式不同，在企業(yè)會計準(zhǔn)則中主要對與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)予以確認(rèn)，并將其列入了生物資產(chǎn)科目予以核算。筆者對政府該類定義的分析是政府需要承擔(dān)城市綠化等工作，可能需要通過購置等方式持有動植物等生物資產(chǎn)，而該資產(chǎn)滿足了政府開展業(yè)務(wù)活動的需要，因此滿足政府會計準(zhǔn)則對存貨的定義，可列示為存貨。

（二）存貨的確認(rèn)條件。 對比《政府會計準(zhǔn)則第1 號——存貨》對存貨的確認(rèn)條件和企業(yè)會計準(zhǔn)則對存貨的確認(rèn)條件可以看出，兩者的相同之處均體現(xiàn)了成本可計量性，而這是物品確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的最基本條件。差異之處在于，兩者持有存貨的目的不同。從政府會計準(zhǔn)則的確認(rèn)條件可以看出，政府持有存貨的目的是為了提供服務(wù)或獲得經(jīng)濟(jì)利益，而企業(yè)持有存貨的目的是為了盈利。正如上文所述，在我國現(xiàn)行條件下，適用于政府會計準(zhǔn)則的主體基本不參與盈利活動，因此政府與企業(yè)確認(rèn)一項(xiàng)存貨最大的差異在于前者為了提供服務(wù)，而后者為了獲得利益。

（三）名義金額的使用。《政府會計準(zhǔn)則第1 號——存貨》第十一條“政府會計主體接受捐贈的存貨……沒有相關(guān)憑據(jù)且未經(jīng)資產(chǎn)評估、同類或類似資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬”，其中最為突出的是“按照名義金額入賬”，對比企業(yè)會計準(zhǔn)則，由于企業(yè)是以盈利為目的的單位，其接受存貨捐贈的機(jī)會少，故企業(yè)會計準(zhǔn)則并未對企業(yè)接受捐贈的處理方式進(jìn)行明確說明。而政府作為國家事務(wù)的管理機(jī)構(gòu)，其擁有的權(quán)限及掌握的資源難免使其容易得到企業(yè)等的捐贈。“按照名義金額入賬”，究其根本是體現(xiàn)了賬實(shí)相符。長期以來，政府會計核算不規(guī)范是政府部門所控制的資產(chǎn)難以真實(shí)反映在其賬面的重要原因之一，而大量賬外資產(chǎn)的存在是其賬務(wù)核算不規(guī)范的重要體現(xiàn)之一。設(shè)置“按照名義金額入賬”可以使政府在無法獲得資產(chǎn)的價值時能夠?qū)①Y產(chǎn)反映在政府的報表中，這一方面可以使政府在年末資產(chǎn)盤點(diǎn)或清產(chǎn)核資時做到賬面有跡可循；另一方面也可堵住政府部門私設(shè)小金庫的通道。提高了政府部門財務(wù)核算的準(zhǔn)確性，杜絕了腐敗事件的發(fā)生。

（四）存貨跌價準(zhǔn)備的計提。 政府會計準(zhǔn)則要求附注中應(yīng)列示“各類存貨的期初和期末賬面余額”，而企業(yè)會計準(zhǔn)則要求列示“各類存貨的期初和期末賬面價值”。對比政府會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于存貨披露的要求可知，政府會計主體的報表中列示的存貨金額為其賬面余額，而企業(yè)報表中列示的是其賬面余額減去存貨跌價準(zhǔn)備后的余額。存貨的列示方式再次反映了兩大會計主體存在的目的及其持有存貨的目的。由于企業(yè)持有存貨的唯一目的是獲得經(jīng)濟(jì)利益，故其報表中列示的存貨價值應(yīng)以市場價值為基礎(chǔ)，即剔除賬面余額高于市場價值的部分，反映企業(yè)的真實(shí)價值。而政府作為管理與服務(wù)合一的主體，其列示的存貨應(yīng)該反映的是獲得該存貨的支出，為歷史成本，這既能反映其持有存貨的主要目的并非為了盈利，而且能夠減少政府財務(wù)人員操作會計信息的機(jī)會，體現(xiàn)了政府會計的剛性。

二、對固定資產(chǎn)的分析

（一）固定資產(chǎn)的定義。 對比《政府會計準(zhǔn)則第3 號——固定資產(chǎn)》與企業(yè)會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的定義可知，兩者均要求使用年限超過一年。不同之處在于政府會計主體持有固定資產(chǎn)是“為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的”，而企業(yè)持有固定資產(chǎn)是“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的”，此處差異形成的原因與存貨相同，即兩大主體存在本質(zhì)和目的不同。另外，政府會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)識別的范圍進(jìn)行了擴(kuò)大，對于單位價值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是使用年限超過1 年（不含1 年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具等，確認(rèn)為固定資產(chǎn)。對此進(jìn)行分析可知，列示項(xiàng)目中圖書等單位價值小而批量價值大等被確認(rèn)為固定資產(chǎn)反映了政府的服務(wù)角色，原因在于政府為了提供公益服務(wù)，如建立圖書館，會一次性購買大量的圖書等資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)耐磨損、使用年限可滿足固定資產(chǎn)的要求，且批量價值重大，因此定義為固定資產(chǎn)有利于反映政府的職能及其資產(chǎn)的性態(tài)。

（二）固定資產(chǎn)的確認(rèn)。 閱讀政府會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的確認(rèn)時點(diǎn)可知，政府會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)確認(rèn)時點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是“交付使用”，而企業(yè)會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的確認(rèn)時點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”。由于交付使用這一活動具有易識別、可操作性強(qiáng)，而達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)卻涉及更多主觀判斷。由此可知，企業(yè)會計準(zhǔn)則需要運(yùn)用更多職業(yè)判斷，對會計人員素質(zhì)要求高，會計信息易被操縱，而政府會計準(zhǔn)則的剛性強(qiáng)，對人員素質(zhì)要求相對較低，且會計信息不易被操縱。

此外，政府會計準(zhǔn)則對接受捐贈“沒有相關(guān)憑據(jù)且未經(jīng)資產(chǎn)評估、同類或類似資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬”的目的與存貨相同，即為了達(dá)到賬實(shí)相符，盤點(diǎn)時賬面與資產(chǎn)可一一對應(yīng)，減少了賬外資產(chǎn)，并杜絕了私設(shè)小金庫事件的發(fā)生。

（三）固定資產(chǎn)折舊的計提。 政府會計準(zhǔn)則中明確固定資產(chǎn)折舊的計提是“應(yīng)計的折舊額為其成本，計提固定資產(chǎn)折舊時不考慮預(yù)計凈殘值。”而企業(yè)會計準(zhǔn)則要求“應(yīng)計折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。”對比可知，政府會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)折舊的計提，一方面未考慮預(yù)計凈殘值，另一方面未考慮減值準(zhǔn)備。政府會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)不要求計提減值準(zhǔn)備的原因與存貨相同，即政府會計主體持有固定資產(chǎn)是為了管理和提供服務(wù)，而不考慮凈殘值則是政府資產(chǎn)使用頻次高、使用年限長，報廢處理時可獲得收入價值小，因此可忽略不計。

三、對公共基礎(chǔ)設(shè)施的分析

（一）公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義。《政府會計準(zhǔn)則第5 號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》，從公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義可以看出，公共基礎(chǔ)設(shè)施的特征具有：有形性、特殊性及不可移動性，這從根本上將無形資產(chǎn)排除在外，并將符合要求的固定資產(chǎn)從其中分離出來予以單獨(dú)確認(rèn)。從其列示項(xiàng)目可以看出，公共基礎(chǔ)設(shè)施強(qiáng)調(diào)了公共性及無償性，即這些資產(chǎn)由政府出資建設(shè)，而使用權(quán)為共同使用且使用頻次沒有限制，體現(xiàn)了公共物品的特性，非排他性。

（二）公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)。政府會計準(zhǔn)則對公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)是在“通常情況下，符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會計主體予以確認(rèn)。”由此可以看出，公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)主體可能并非是委托建設(shè)主體，這體現(xiàn)了委托、建設(shè)和管理三責(zé)的分離，當(dāng)工程的驗(yàn)收由三方會簽予以確認(rèn)時，可以減少舞弊案件的發(fā)生，提高工程的質(zhì)量，也使得在高頻次的使用下公共基礎(chǔ)設(shè)施的安全性得到提高。

（三）公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊的計提。 政府會計準(zhǔn)則對公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊計提的規(guī)定為“當(dāng)月增加的公共基礎(chǔ)設(shè)施，當(dāng)月開始計提折舊；當(dāng)月減少的公共基礎(chǔ)設(shè)施，當(dāng)月不再計提折舊。”該計提方式與政府會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提的起止時點(diǎn)保持了一貫性，而與企業(yè)會計準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)的計提存在差異，筆者認(rèn)為這是由于會計處理工作量的差異導(dǎo)致的。企業(yè)會計準(zhǔn)則頒布時我國企業(yè)的電算化程度低，大部分企業(yè)的賬務(wù)處理由人工完成，為減少工作量設(shè)置當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)次月計提折舊可減少會計人員的工作量，而政府會計準(zhǔn)則實(shí)施時國內(nèi)政府會計主體的電算化已經(jīng)普及，固定資產(chǎn)等需要計提折舊的科目可一鍵完成，提高了工作效率，因此當(dāng)月增加當(dāng)月計提，當(dāng)月減少當(dāng)月不再計提，可更好地反映政府會計主體賬面資產(chǎn)的價值，有利于評價政府會計主體的財務(wù)狀況。

四、對政府儲備物資的分析

（一）政府儲備物資的定義。《政府會計準(zhǔn)則第6 號——政府儲備物資》，對政府儲備物資定義進(jìn)行分析可以得知，政府儲備物資必須是有形資產(chǎn)且其使用具有特殊性。如儲備糧，當(dāng)某地區(qū)發(fā)生重大災(zāi)害（如地震、洪水）給大面積地區(qū)的人民的生存造成威脅時，政府就應(yīng)動用該類物資對災(zāi)區(qū)地區(qū)人民予以支援。從這可以看出，政府儲備物資的使用必須以特殊事件的發(fā)生為前提，否則不能動用，體現(xiàn)了維護(hù)國家安全及發(fā)展戰(zhàn)略的特征，也體現(xiàn)了政府對未來不可預(yù)知事件的未雨綢繆。

（二）政府儲備物資的確認(rèn)。 政府會計準(zhǔn)則對政府儲備物資的確認(rèn)明確“應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有行政管理職責(zé)的政府會計主體予以確認(rèn)。本準(zhǔn)則規(guī)定的行政管理職責(zé)主要指提出或擬定收儲計劃、更新（輪換）計劃、動用方案等。”可以看出，政府儲備物資的保管主體并非一定是政府儲備物資的確認(rèn)主體，因?yàn)槠洳⒎怯小疤岢龌驍M定收儲計劃”等職責(zé)，如政府儲備糧的保管，保管單位只對糧食有保管職責(zé)，在保管期應(yīng)保證糧食的質(zhì)量即不腐壞、可食用，期間所發(fā)生的倉儲費(fèi)用及日常維護(hù)費(fèi)用應(yīng)計入保管單位的管理費(fèi)用等科目，而不應(yīng)計入糧食的價值中，糧食的價值應(yīng)反映的是使該糧食達(dá)到預(yù)定儲備狀態(tài)時的成本，并反映在具有“提出或擬定收儲計劃”等職責(zé)的政府會計主體的財務(wù)報表中。因此，保管單位的會計報表應(yīng)按照相關(guān)準(zhǔn)則將該儲備物資作為受托代理資產(chǎn)進(jìn)行核算。政府會計準(zhǔn)則對政府儲備物資確認(rèn)方式的設(shè)置有利于權(quán)責(zé)和事責(zé)的分離，在通過定期的雙方檢查和核對后，可確保證戰(zhàn)略物資的安全。

五、結(jié)語

本文以企業(yè)會計準(zhǔn)則為基準(zhǔn)，對政府會計準(zhǔn)則中的存貨、固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施及政府儲備物資的定義、確認(rèn)等項(xiàng)目進(jìn)行分析。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，相對于企業(yè)會計準(zhǔn)則，政府會計準(zhǔn)則更好地反映了政府會計主體的存在性質(zhì)和目的，也體現(xiàn)了政府會計準(zhǔn)則的剛性。政府會計準(zhǔn)則的這些特征使相關(guān)實(shí)務(wù)人員的職業(yè)判斷減少，對信息的操縱能力低，從而提高了政府會計信息的可比性和可信性。同時，本文發(fā)現(xiàn)，相對于企業(yè)會計準(zhǔn)則，政府會計準(zhǔn)則的要求更體現(xiàn)了信息技術(shù)應(yīng)用的特征，比如固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等累計折舊的計提，充分考慮了現(xiàn)代化技術(shù)的應(yīng)用，從而提高了會計信息的準(zhǔn)確性。另外，政府會計準(zhǔn)則相關(guān)科目的設(shè)立充分體現(xiàn)了政府的職能——管理和服務(wù)，如公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物質(zhì)科目的設(shè)立，固定資產(chǎn)中圖書應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)等，而這些科目在企業(yè)會計準(zhǔn)則中并未體現(xiàn)，這充分說明政府會計準(zhǔn)則相較于企業(yè)會計準(zhǔn)則有相同之處，但更體現(xiàn)了其自身特點(diǎn)之差異。因此，以企業(yè)會計準(zhǔn)則為基準(zhǔn)分析政府會計準(zhǔn)則就顯得更為重要，也對理解政府會計準(zhǔn)則具有重要意義。