政府會計準則下高校無形資產會計核算探析

姜丹丹 高萌

摘要：當前，無形資產已成為新時代教育、科研等工作的重要經濟資源。2019年以來，高校開始實行新的政府會計制度，并引入權責發(fā)生制，要求在財務會計和預算會計中使用“平行會計”，無形資產的會計核算也發(fā)生了重大變化。本文探討了《高等學校會計制度》框架內無形資產管理與會計核算存在的管理觀念滯后、制度缺失、結構扭曲等問題。對新政府會計制度進行了分析、比較和總結，介紹了無形資產在會計核算的確認、后續(xù)計量和處置方面的要點和難點、對策和相應的建議。

關鍵詞：高校;政府會計;無形資產;管理措施

在知識經濟和信息經濟時代，無形資產對社會技術進步和經濟發(fā)展的推動作用日益突出。高校作為人才培養(yǎng)和知識創(chuàng)新的重要場所，是科技孵化、科技文化創(chuàng)新和科技成果轉化的搖籃。高校擁有大量的無形資產。然而，長期以來，在傳統(tǒng)觀念和固有觀念的影響下，高校更加重視有形固定資產的管理和核算。無形資產的作用沒有得到充分發(fā)揮，其價值不能得到充分理解和準確反映，導致無形信息失真，無形資產難以轉化，造成資源的無端浪費和損失。

一、新制度下無形資產賬務處理建議

《政府會計制度》確立的財務會計理念，作為結算的會計主體，應履行財務會計和預算會計的雙重職能。實現(xiàn)財務會計與預算會計的相互聯(lián)系和區(qū)別。這可以充分反映高校財務信息資料的執(zhí)行情況和預算的進展情況。會計核算由“雙分錄”改為“平行記賬法”。《政府會計制度》同樣設置了“無形資產”科目，其核算內容與原《高等學校會計制度》和“無形資產”科目基本一致。

（一）無形資產初始計量

1.購入無形資產（委托開發(fā)）

（1）政府會計主體購置的無形資產的成本，包括購買金額、相關稅費和資產達到可用狀態(tài)前可能歸屬于該資產的其他費用。

財務會計直接借記無形資產，貸記銀行存款等，而預算會計則做相應的支出科目。

（2）政府會計主體委托給軟件公司開發(fā)的軟件在確認其價格時被視為無形資產的委托開發(fā)。

財務會計賬務處理：《政府會計準則第4號——無形資產》規(guī)定，政府會計主體委托軟件公司開發(fā)的軟件，視同外購無形資產確定其成本，包括購買價款、相關稅費以及可歸屬于該項資產達到預定用途前所發(fā)生的其他支出。

如果按照合同約定預付開發(fā)費用，按照預付金額，借記“預付賬款”科目，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

按照軟件開發(fā)完成并使用時的軟件開發(fā)費用總額，支付軟件開發(fā)的剩余或全部費用，借記“無形資產”科目，根據(jù)相關預付款的金額，貸記“預付賬款”科目，根據(jù)支付的剩余金額，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

預算會計賬務處理：在軟件委托開發(fā)過程中，將納入部門預算管理的現(xiàn)金按照實際支付的金額進行核銷。借記“行政支出”、“事業(yè)支出”、“經營支出”等科目，貸記“財政撥款預算收入”、“資金結存”等科目。

2.自主研發(fā)的無形資產

政府會計主體自行開發(fā)無形資產的費用，包括項目進入開發(fā)階段至達到預定用途期間發(fā)生的全部費用。

新準則提出將無形資產的研發(fā)分為研究階段與開發(fā)階段，研究階段發(fā)生的費用計入當期費用，開發(fā)階段費用先進行歸集，最終形成無形資產的部分將計入其成本，其余列入費用。因此，在應用新準則核算無形資產時，科學準確地區(qū)分資本化支出和費用化支出就顯得至關重要。

學校自行開展研究開發(fā)項目時，應當區(qū)分研究開發(fā)階段，研究、開發(fā)階段的支出應當通過“研發(fā)支出”科目進行核算，采用不同的財務會計核算方法。在“研發(fā)支出”科目下設立兩個明細科目“研究支出”和“開發(fā)支出”。

（1）研究階段的成本核算

“研究”是指為獲取和理解新的科學或技術知識而進行的原創(chuàng)性的計劃研究。研究階段發(fā)生的支出應當先在“研發(fā)支出”科目歸集，按照從事研究及其輔助活動人員計提的薪酬，研究活動領用的庫存物品，發(fā)生的與研究活動相關的管理費、間接費和其他各項費用，借記“研發(fā)支出——研究支出”科目，貸記“應付職工薪酬”、“庫存物品”、“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“固定資產累計折舊”、“銀行存款”等科目。

期（月）末，應當將“研發(fā)支出——研究支出”科目歸集的研究階段的支出金額轉入當期費用，借記“業(yè)務活動費用”等科目，貸記“研發(fā)支出——研究支出”科目。“研發(fā)支出——研究支出”科目期末余額為零。

（2）開發(fā)階段支出的核算

“開發(fā)”是指在進行生產或使用之前，通過將研究結果或其他知識應用于某個計劃或設計來生產新材料、裝置、產品等。開發(fā)階段發(fā)生的支出應當先通過“研發(fā)支出——開發(fā)支出”科目進行歸集，按照從事開發(fā)及其輔助活動人員計提的薪酬，開發(fā)活動領用的庫存物品，發(fā)生的與開發(fā)活動相關的管理費、間接費和其他各項費用，借記“研發(fā)支出——開發(fā)支出”科目，貸記“應付職工薪酬”、“庫存物品”、“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“固定資產累計折舊”、“銀行存款”等科目。

自主研發(fā)項目完成并在達到預定用途時形成無形資產的，按照“研發(fā)支出-開發(fā)支出”科目歸集的開發(fā)階段的支出金額，借記“無形資產”科目，貸記“研發(fā)支出——開發(fā)支出”科目。

學校應在每年年度終了評估研究開發(fā)項目是否能夠達到預定用途，預計不能達到預定用途的（如開發(fā)項目無法完成，并形成無形資產的），應當將已發(fā)生的開發(fā)成本全額轉入當期費用，借記“業(yè)務活動費用”等科目，貸記“研發(fā)支出——開發(fā)支出”科目。“研發(fā)支出——開發(fā)支出”科目期末余額反映單位預計能達到預定用途的研究開發(fā)項目在開發(fā)階段發(fā)生的累計支出數(shù)。

（3）特殊情況的核算

如果學校自行的研發(fā)項目尚未進入開發(fā)階段，或者研究階段支出和開發(fā)階段支出確實無法區(qū)分，但按法律程序已申請取得無形資產的，應當將依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用確認為無形資產。

①研究階段（1-6月份）每月財務會計賬務處理：

借：研發(fā)支出——研究支出31萬

貸：庫存物品8萬

應付職工薪酬16萬

固定資產累計折舊6萬

零余額賬戶用款額度1萬

借：業(yè)務活動費用31萬

貸：研發(fā)支出——研究支出31萬

②開發(fā)階段（7-12月份）每月財務會計賬務處理：

借：研發(fā)支出-開發(fā)支出27萬

貸：庫存物品6萬

應付職工薪酬12萬

固定資產累計折舊8萬

財政撥款收入1萬

③年末項目完成財務會計賬務處理，開發(fā)階段發(fā)生的162萬（27萬×6）研發(fā)支出作為無形資產的成本確認入賬：

借：無形資產162萬

貸：研發(fā)支出——開發(fā)支出162萬

3.政府會計主體通過置換取得的無形資產

成本是按照換出資產的評估價值，加上已支付的補價或減去已收到的補價，加上換入無形資產而發(fā)生的其他相關成本來確定的。

4.政府會計主體接受捐贈的無形資產

其成本應根據(jù)有關憑據(jù)注明的金額加上相關稅費為基礎確定;如果無法取得相關憑據(jù)，但已按照規(guī)定經過資產評估的，以評估價值加上相關稅費為基礎確定成本;如果無法取得相關憑據(jù)、也未按照規(guī)定經過資產評估的，其成本通過比照同類或類似資產的市場價格加上相關稅費來確定;沒有相關憑據(jù)且按照規(guī)定經過資產評估的、同類或類似資產的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬，相關稅費計入當期費用。在確定接受捐贈的無形資產的初始成本時，應考慮該資產仍有可能為政府會計實體帶來服務潛力或經濟利益的能力。

（二）無形資產累計攤銷

1.政府會計主體在取得或形成無形資產時，應當合理確定無形資產的使用年限。無形資產的使用年限為有限的，應當估計該使用年限。無法預見無形資產為政府會計主體提供服務潛力或者帶來經濟利益期限的，應當將其作為使用年限不確定的無形資產處理。

2.政府會計主體應當對使用年限有限的無形資產進行攤銷，但已攤銷完畢仍繼續(xù)使用的無形資產和以名義金額計量的無形資產除外。攤銷是將相關攤銷金額按照規(guī)定的方法在無形資產使用年限內進行系統(tǒng)分攤。

3.政府會計核算單位對使用年限有限的無形資產進行攤銷，按用途、按月分期計入當期費用或相關資產成本。政府會計主體應當采用年限平均法或者工作量法對無形資產進行攤銷，應攤銷金額為其成本，不考慮預計殘值。

4.因后續(xù)支出導致無形資產成本增加的，使用年限有限的無形資產，應當按照重新確定的無形資產價格和重新確定的攤銷年限計算攤銷額。

5.使用年限不確定的無形資產不予攤銷。

6.累計攤銷賬務處理：政府會計下，無形資產與固定資產相同，當月增加當月開始攤銷;當月減少的當月不再攤銷。

借：管理費用

貸：累計攤銷

（三）無形資產處置

1.政府會計主體按照規(guī)定批準出售無形資產時，應當將無形資產賬面價值核銷并計入當期費用，并將處置收入大于相關處置稅費后的差額按規(guī)定計入當期收入或者做應繳款項處理，將處置收入小于相關處置稅費后的差額計入當期費用。

2.政府會計主體按規(guī)定經批準對外捐贈和無償調出無形資產的，應核銷無形資產的賬面價值，對外捐贈、無償調出中發(fā)生的歸屬于捐出方、調出方的相關費用應當計入當期費用。

3.政府會計主體按規(guī)定批準以無形資產對外投資的，應沖銷該無形資產的賬面價值，并將無形資產在對外投資時的評估價值與其賬面價值的差額計入當期收入或費用。

4.無形資產預計不會為政府會計主體提供潛在利益或經濟利益的，應當在批準后將該無形資產的賬面價值予以轉銷。

二、新制度下無形資產核算的難點和建議

1.應關注高校構建的房屋及構筑物，房屋、構筑物的購建成本與土地使用權無法區(qū)分的，應該全部確認為固定資產;若能夠區(qū)分開成本中的房屋及構筑物與土地使用權部分的，則應將房屋及構筑物確認為固定資產，將土地使用權確認為無形資產。

政府會計制度中提到文物及陳列品、動植物、圖書檔案等不需要計提折舊，對使用年限不確定的無形資產不需要攤銷，因此做好固定資產與無形資產的分類是準確計提折舊與攤銷的前提。同時，新舊制度銜接時，要注意原來的固定資產與無形資產中也會存在使用受托代理資金取得的資產，這部分資產需在轉換時必須從固定資產或無形資產科目中剔除，歸置受托代理資產中的受托代存儲物資，并且，這部分資產不應計提折舊或攤銷。

2.高校應明確無形資產研究階段與開發(fā)階段應如何界定，開發(fā)階段哪些支出應該資本化，哪些支出應該費用化，并應明確由哪個部門來主管，哪個部門來界定，防止部門間推諉現(xiàn)象的產生。

對學校內部研究開發(fā)項目，開發(fā)階段的支出同時滿足下列條件的才能資本化，確認為無形資產，否則應當計入當期損益。

（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。

（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。

（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，如果無形資產將在內部使用的，則應證明其有用性。

（4）有足夠的技術、資金和其他資源支持該無形資產的開發(fā)完成，并有能力使用或出售該無形資產。

（5）與無形資產開發(fā)階段相關的成本能夠可靠地計量。

3.研發(fā)支出科目設置如何設置？

“研發(fā)支出”科目下一級經濟科目設置方法。

第一種設置方法：“研發(fā)支出”科目下設資本化支出與費用化支出經濟科目。其中研發(fā)支出-費用化支出在年末轉入當期管理費用，研發(fā)支出-資本化支出在技術達到預定用途是轉為無形資產。

賬務處理：

例：每月月末或2020年12月30日，將不符合資本化條件的研發(fā)支出轉入當期管理費用

借：管理費用-研究費用

貨：研發(fā)支出-費用化支出

當該項新型技術已經達到預定用途時

借：無形資產

貸：研發(fā)支出-資本化支出

缺點：不符合資本化條件的研發(fā)支出需轉入當期費用中，需每月月末進行賬務處理或年末一次性進行處理。如果在年末一次性轉入當期費用，則在年末以前的每月報表中不能體現(xiàn)這些費用支出。

第二種設置方法：研發(fā)支出科目下設資本化支出經濟科目。研發(fā)支出-資本化支出在技術達到預定用途時轉為無形資產。不設置研發(fā)支出-費用化經濟科目，研究支出下的費用化支出直接按支出類型在發(fā)生時計入當期管理費用。

當該項新型技術已經達到預定用途時

借：無形資產

貸：研發(fā)支出-資本化支出

缺點：學校的研發(fā)支出不能完整的反應出來，研發(fā)支出科目下未包含不符合資本化條件的研發(fā)支出。

三、結論

綜上所述，《政府會計制度》對高校無形資產的會計核算和管理產生了積極的影響。各高校在實施政府會計制度前，應結合自身實際，對持有的資產進行全面盤點，及時改變資產的會計核算方式和管理方式，以解決傳統(tǒng)會計模式的弊端。在實施《政府會計制度》的過程中，高校應及時提高管理層對資產管理的認識，更新資產管理模式，加強與無形資產管理的相關內部控制活動，更好地推進高校政府會計制度建設。

參考文獻：

[1]淺談高校無形資產管理的問題與對策[J].申敏.經濟視野.2020.（8）

[2]政府會計制度對高校固定資產與無形資產管理影響[J].楊思瑜，葉詩晴.行政事業(yè)資產與財務.2019.（09）

[3]新時代高校無形資產管理探析[J].曾海帆.行政事業(yè)資產與財務.2020.（02）

[4]芻議高校無形資產的信息化管理[J].樊治辰，徐云麗，陳彤.經濟師. 2016，（12）

[5]基于數(shù)據(jù)挖掘的高校無形資產管理研究[J].劉清生，劉娜，陳玉亮.知識經濟.2017.（01）

[6]淺論研究開發(fā)費用的會計處理在實際工作中應用[J].沈靜波.科技信息.2012.（09）

[7]新“政府會計制度”資產置換取得業(yè)務分類研究[J].宋偉斌;潘千卉.交通財會.2019（05）

作者簡介：

1姜丹丹（1967.05-）女，漢族，遼寧岫巖人，哈爾濱工業(yè)大學成人教育學院，會計學，大學本科，哈爾濱工業(yè)大學高級會計師，主要從事高校財務管理方面的研究。

2高萌（1980.10-）男，漢族，黑龍江哈爾濱人，哈爾濱工程大學大學，工商管理，碩士研究生，主要從事資產管理方面的研究。