新金融工具準則下商業匯票的確認及計量

魯立（中匯會計師事務所（特殊普通合伙）浙江 杭州 310016）

2008年國際金融危機發生后，金融工具會計問題隨之凸顯。為此，國際會計準則理事會對金融工具國際財務報告準則進行了較大幅度的修訂。為解決我國企業金融工具相關會計實務問題，實現我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續全面趨同，財政部于2017年發布了修訂后的《企業會計準則第22號——金融工具與計量》（以下簡稱新CAS 22），要求“A+H”類上市公司自2018年1月1日起實施新金融工具相關會計準則，其他境內上市企業，則要求自2019年1月1日起實施新金融工具相關會計準則。

商業匯票是國內貨款結算時使用比較多的一種方式，是指由付款人或存款人（或承兌申請人）簽發，由承兌人承兌，并于到期日向收款人或被背書人支付款項的一種票據。承兌是指承認到期將無條件地支付匯票金額的行為。商業匯票按其承兌人的不同，可以分為商業承兌匯票和銀行承兌匯票兩種。在結算貨款時，銷售方可能會收到購買方支付的商業承兌匯票或者銀行承兌匯票。按照原有的金融工具準則，銷售方收到匯票后，會減少應收賬款，增加應收票據，規定明確，沒有疑義。但在新CAS 22實施下，如此會計處理并不符合新CAS 22中關于金融資產分類的相關規定，因此，在新金融工具準則實施后的確認該如何變化值得探討。

一、商業匯票“三分類法”與商業匯票的初始確認

無論在新CAS 22還是修訂前的金融工具準則，商業匯票都符合金融工具的定義，會計核算上對應金融資產，但新CAS 22對于金融資產的分類有了重大變化，采用三分類法，取代了過去的四分類法。在分類中需要通過企業管理金融資產的業務模式（業務模式測試）；金融資產的合同現金流量特征（即現金流量測試），并根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為：以攤余成本計量的金融資產；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產或者以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產三類。

根據新CAS 22，對于非權益性工具而言，其分類與業務模式測試及現金流量測試的具體關系如下：

第一分類，假設企業管理金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標，且金融資產的合同現金流量特征為對本金和未償付本金金額為基礎的利息進行償付的話，該金融資產劃分為以攤余成本計量的金融資產。

第二分類，假設企業管理金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，且金融資產的合同現金流量特征為對本金和未償付本金金額為基礎的利息進行償付的話，該金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（FVTOCI）。

第三分類，無法劃分為上述兩類金融資產的，則列入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（FVTPL）。

根據上述規定，可得出結論，對于商業匯票這種金融資產來講，企業對其的業務管理模式決定了它在金融資產中的具體分類。

二、實踐中商業匯票的業務管理模式、會計確認及列報

（一）幾種常用業務管理模式下商業匯票的會計確認和列報

1.持有至到期模式下的商業匯票會計確認及列報。部分企業在業務結算時收取的票據較少，或者自身現金流量較為充足，又或者供應商比較強勢，拒絕接受票據結算方式，出于這樣的原因，企業在現實中，一般會將相關商業匯票繼續持有，在票據到期日，進行銀行托收，從而最終獲得相關貨幣資金。這種業務管理模式，屬于比較明顯的以收取合同現金流量為目標的業務模式，且實際收到的合同現金流量是商業匯票本金及其對應的利息，此模式下，企業應該將商業匯票分類為以攤余成本計量的金融資產，在報表上列示為“應收票據”科目。

2.現金流量管理模式下的商業匯票會計確認及列報。現實中，大量的企業會根據其現金流量管理的需求，對結算收取的相關票據進行管理，當企業現金流量充足時，將相關票據持有至到期，進行銀行托收，從而獲取相關合同現金流量；當企業現金流量不足時，優先將票據背書轉讓給相關供應商進行支付結算；在特別缺乏現金時，則以承受銀行貼現息為代價，進行票據貼現，從而獲取相關現金以滿足企業的日常經營管理。假設歷史數據及發生比率表明，企業出售金融資產（包括票據背書轉讓、票據貼現）對于實現業務模式目標是不可或缺的，而非僅僅是附帶性質的活動，那么這樣的企業管理模式就符合既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，若該金融資產的合同現金流量特征為對本金和未償付本金金額為基礎的利息償付的話，該金融資產應劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（FVTOCI），根據《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會［2019］6號），資產負債表中新增“應收款項融資”科目，用以反映資產負債表日以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的應收票據和應收賬款等。因此分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的商業匯票具體在“應收款項融資”科目中進行會計核算。

3.出售金融資產管理模式下的商業匯票會計確認及列報。當然，現實中也有少部分企業現金特別短缺，對于收到的商業票據一律進行背書轉讓和貼現，并不存在將商業匯票持有至到期而獲取現金的情況。假設有充分的證據表明該企業持有的商業匯票目的均為用于背書或貼現，那么也可以將此分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（FVTPL），在報表上列示為“交易性金融資產”科目。需要指出的是，這種認定必須要有充分的證據，因為已經指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（FVTPL），該項指定不得撤銷。

為便于理解，商業匯票不同業務模式下的現金流量測試、分類及確認和列報如下頁圖1所示。

（二）存在票據背書或貼現業務商業匯票資產分類及會計核算確認

圖1 商業匯票不同業務模式下的現金流量測試、分類確認和列報

1.存在票據背書或貼現是否必須列報為“應收款項融資”。對于能通過SPPI測試（現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付）的商業匯票，如果企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，則應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。那么是不是當企業存在應收票據貼現或背書的情形，就必須將應收票據列報為“應收款項融資”？這樣的會計確認，并不符合新CAS 22關于資產分類測試的相關規定。新CAS 22業務模式測試所指的既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標的業務模式，表明企業出售金融資產對于實現業務模式目標是不可或缺的，而非僅僅是附帶性質的活動。明晰了這一點，后續的分析和確認就確定了。就票據的貼現或背書而言，首先需要分析貼現或背書是否導致了終止確認。對于某些商業匯票來講，哪怕是在原金融工具準則下，貼現或背書時也并不能終止確認，因此并未導致會計上的“出售”，進而也不會改變企業管理應收票據的業務模式，即仍是以收取合同現金流量為目標。其次，若企業的貼現或背書行為并不頻繁，或者雖然頻繁但金額不大，則也可能不改變以收取合同現金流量為目標的業務模式，在這兩種情況下商業匯票（不論是商業承兌匯票還是銀行承兌匯票）一般依舊分類為以攤余成本計量的金融資產，從而在“應收票據”中進行核算。

2.經常性的票據背書或貼現是否必須全部列報為“應收款項融資”。由于企業經常進行導致終止確認的應收票據貼現或背書，據此，有些企業認為必須將所有應收票據列報為“應收款項融資”，這樣的判斷同樣存在偏頗。企業對于商業匯票的業務管理模式應當在反映如何對多組金融資產一起進行管理以實現特定業務目標的層次上確定。但現實中，企業可能具有多個以上管理其金融資產的業務模式。故實務中，進行業務模式測試時，還需將商業匯票組合分拆為多個次級組合，再進行業務模式測試才是恰當的。對于應收票據，企業可以根據其信用等級將其至少分為兩個組合。組合1：信用等級較高的銀行承兌的匯票；組合2：信用等級較低的銀行承兌的匯票和由企業承兌的商業承兌匯票。對于組合1，如果企業經常進行票據貼現或背書轉讓，由于這些票據信用等級比較高，若符合金融資產終止的相關規定，可以認為企業在業務中會出售且能夠完成出售行為，考慮到企業并不能100%全部進行貼現或背書，所以該類商業匯票的業務管理模式是既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，在資產負債表中應列示為“應收款項融資”。對于組合2，由于企業對于該類商業匯票的業務管理模式是以收取合同現金流量為目標，那么在資產負債表中則應列報為“應收票據”。

三、商業匯票的初始計量和后續計量問題

（一）商業匯票的初始計量

新金融工具準則的一個最大特點，就是企業在初始確認金融資產或金融負債時，應當按照公允價值進行計量。新CAS 22下，商業匯票該如何初始計量，相關的公允價值如何獲取或確定，是執行中無法避免的一個實質問題。按照準則規定，公允價值通常為相關金融資產或金融負債的交易價格，那么對于商業匯票來講，交易價格是什么呢？由于國內并不存在公開交易的商業匯票市場，故商業匯票并不能獲得相關的匯票交易價格，從這個角度來講，實務界有人提出使用商業匯票的實際內在價值作為公允價值。在國內，商業匯票根據承兌人的不同，包括商業承兌匯票和銀行承兌匯票，但不論商業承兌匯票還是銀行承兌匯票，其承付時間點和其簽發日存在不同，一般在商業匯票簽發日的6個月后（最長不超過1年），商業匯票的承兌人（即付款人）會存在無條件支付票面價值的責任。基于這樣的特點，確實可以根據到期日實際可收回商業匯票票面金額，到期時間并參考銀行同期利率，倒算出目前的商業匯票內在價值。由于企業獲得的商業票據來源于相關收入，根據收入準則，收入應當按照應收合同的公允價值確定銷售商品收入金額（根據收入準則解釋，從購貨方的應收合同價款，通常為公允價值），故商業匯票的初始入賬價值應該等于該收入額（即合同價款金額），從這個角度來講，以上觀點所考慮的以商業匯票內在價值（即攤余價值）與商業匯票初始價值確定方法之間存在矛盾。

為解決以上矛盾，新CAS 22在金融工具初始計量中補充規定如下：企業初始確認的應收賬款未包含《企業會計準則第14號——收入》所定義的重大融資成分或根據《企業會計準則第14號——收入》規定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的，應當按照該準則定義的交易價格進行初始計量。至此，商業匯票初始計量得到了明確，商業匯票初始計量由其對應產生的收入金額確定，由于商業匯票最長也不超過一年，故屬于來源于按照《企業會計準則第14號——收入》規定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的收入，所以商業匯票的初始計量在新CAS 22中由其票面價值確定即可。

（二）商業匯票的后續計量問題

商業匯票實踐中會由于管理模式的不同確認為應收票據、應收款項融資以及交易性金融資產三類。根據會計科目特點，應收票據以攤余成本計量，應收款項融資以及交易性金融資產均以公允價值計量。從這個角度來講，商業匯票只要分類明確后，后續計量應該比較容易確定，但由于公允價值的獲取問題現實執行中并不簡單。

1.應收票據的后續計量。對于分類為應收票據的商業匯票，由于其基本以持有至到期為特征，按準則規定，以攤余價值為后續計量方法，現實中市場上可以獲取相近的銀行貸款利率，故實際操作可以根據到期日實際可收回商業匯票票面金額，到期時間并參考銀行同期利率，倒算出目前的商業匯票內在價值（即攤余價值）。這樣的后續計量相對比較明確和簡單。

2.應收款項融資及交易性金融資產的后續計量。對于分類為應收款項融資及交易性金融資產的商業匯票，其后續計量按準則規定是以公允價值進行，但其后續的公允價值在現實中究竟該如何獲取呢？由于商業匯票在我國并沒有公開交易的市場，因此無法獲得相關交易價格作為其公允價格，商業匯票在獲取后的各個資產負債表日，究竟該如何計量也難以確定。對于現實中如何獲取分類為應收款項融資商業匯票之后續公允價值，有觀點提出使用商業匯票的實際內在價值作為公允價值。根據到期日實際可收回商業匯票票面金額，到期時間并參考銀行同期利率，倒算出目前的商業匯票內在價值，即使用攤余價值作為商業匯票后續計量時的公允價值。這種計量方法存在可操作性，但同樣存在問題，企業對于商業匯票后續計量時，必然落實到具體的某張商業票據。但在資產負債表日，對于具體的某張商業匯票，企業其實無法確定后續究竟是采用票據貼現還是票據背書轉讓的方式來進行票據終止。由于票據在背書轉讓用于結算應付賬款時，一般是按面值方式背書轉讓給供應商進行結算的，很少發生以攤余價值金額背書轉讓給供應商的情況，從這個角度來講，票面金額才是公允價值。為了實際操作，比較可行的辦法是，統計歷史上商業票據的最終管理模式，以發生頻率最高的管理方式來進行計量，換言之，若企業票據貼現較多的，那么以攤余價值作為商業匯票后續計量時的公允價值；若企業背書轉讓較多的，則直接以票據金額為商業匯票后續計量的公允價值。

四、結語

新金融工具準則的具體實施，對商業匯票的會計核算帶來沖擊。企業在進行商業匯票資產分類和會計確認時，需要按照新金融工具準則規定，開展業務模式測試以及現金流量測試，才能對商業匯票這種非權益工具類的金融資產進行分類確認和相關核算。若相關測試顯示，企業對于商業匯票的業務管理模式為以收取合同現金流量為目標，商業匯票在分類為以攤余成本計量的金融資產時，在會計上作為“應收票據”核算，實務中一般對應商業承兌匯票、低信用等級的銀行承兌匯票或企業歷史上大多持有到期管理的銀行承兌匯票。若相關測試顯示，企業對于商業匯票的業務管理模式為既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，那么，這樣的商業匯票在資產分類時應該作為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（FVTOCI），在會計確認時作為“應收款項融資”核算，實務中一般對應企業會頻繁進行背書轉讓或貼現的高信用等級的銀行承兌匯票。假設有充分的證據表明該企業持有的商業匯票目的均為用于背書或貼現，那么也可以將商業票據分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（FVTPL），在報表上列示為“交易性金融資產”科目。

在初始計量時，考慮到商業票據來源于收入，同時為了和收入準則銜接，初始計量時以其票面價值確定。在后續計量時對于應收票據采用攤余價值進行計量；對于應收款項融資及交易性金融資產，則根據歷史發生頻率，若更多的商業匯票采用背書轉讓模式進行終止，直接以票據金額為商業匯票后續計量的公允價值；若更多的商業匯票采用票據貼現方式進行終止，則以攤余成本后續計量公允價值。