三種注銷全資虧損企業方式的涉稅對比分析

向晟

（中鐵物貿集團有限公司，北京 102300）

一、虧損企業基本情況介紹

庚有限責任公司“以下簡稱庚公司”，業務范圍包括金、銀、煤炭等礦產開發、礦山建設等，廣泛涉獵有色金屬、煤炭、貴金屬及非金屬等資源生產及銷售，為一家一體化發展的國際化、綜合型礦產資源開發集團，為實施多元化發展戰略庚公司成立了多家全資子公司用以開發不同區域的礦產資源，其100%持股的全資子公司辛有限責任公司（以下簡稱辛公司，即本文所分析公司，業務不包括房地產開發）為庚公司在我國某省的片區投資管理公司。受所在行業周期影響，辛公司持有的礦山企業出現持續虧損，根據有關主管部門的決定，辛公司將其持有的礦山企業對外進行了轉讓。轉讓后辛公司仍為虧損企業，無存在必要，庚公司決定將辛公司注銷。注銷時點辛公司資產負債情況如下表1。

主要財務信息簡表1單位：萬元

備注：庚公司通過往來款給予辛公司資金支持并收取資金占用費，辛公司虧損主要來源于應付庚公司往來款產生的資金占用費，由于資本弱化原因[1]，辛公司支付給庚公司的資金占用費絕大部分不可在所得稅前抵扣，可用于結轉以后年度彌補的虧損較少，在本文的后續分析中，為簡化計算，假設可彌補的虧損金額數為零。

二、直接注銷企業涉稅分析

直接注銷辛公司涉及的稅費分析如下：

（一）清算所得稅分析

按照財稅[2009]60號文件有關規定，辛公司應將清算期間獨立于以前會計期間作為一個單獨的納稅年度，計算、確定清算所得額，并據此繳納清算所得稅[2]。在本文中，辛公司的清算所得主要來源于固定資產（房屋）轉讓所得、內部往來債務清償所得，計算公式為：固定資產（房屋）的交易價格或可變現價值減去購置房屋的計稅基礎及相關稅費加上債務清償所得（無法支付庚公司的部分）再減去以前年度可以彌補虧損。本例中，因辛公司固定資產（房屋）可變現價值或交易價格6500萬元與貨幣資金余額550萬元之和小于欠付庚公司的往來款金額7300萬元，且庚公司已對辛公司無法償還的款項出具豁免函，因此會產生較大的債務清償所得，且由于可彌補以前年度虧損較小，在注銷過程中，辛公司會產生較大金額的清算所得，需繳納清算所得稅。在不考慮清算費用等情況下，辛公司應繳納的清算所得稅計算如下：

（二）增值稅分析

辛公司在清算過程中無論是將固定資產（房屋）用于抵償欠付庚公司的往來款或向庚公司進行分配，應當根據《增值稅暫行條例實施細則》有關規定，視同銷售申報并繳納相關增值稅。增值稅簡化計算如下：

（三）土地增值稅分析

清算過程中辛公司將固定資產（房屋）轉讓給庚公司，所有權發生轉移，根據《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國稅2016第70號公告）有關條款規定視同將固定資產（房屋）進行銷售并繳納土地增值稅[6]。土地增值稅計算如下：

（四）契稅分析

庚公司作為固定資產（房屋）新的產權人，應按照規定繳納契稅。應繳納契稅，稅額計算如下：

（五）應繳稅金及附加合計

采用直接注銷方式可能產生的稅金合計：

三、吸收合并注銷企業涉稅分析

吸收合并下的涉稅分析如下：

（一）清算所得稅分析

《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）對企業重組業務涉及的企業所得稅問題做了規定，對于滿足所得稅特殊稅務重組條件的可適用企業所得稅特殊處理[4]，后續財政部、國家稅務總局又出臺了相關文件對59號文進行了補充。特殊稅務重組需要滿足的條件主要有：1．具有合理商業目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款作為其主要目的；2．合并股權比例符合通知規定的比例（50%及以上）；3．能夠保證重組后的連續12個月內不對原重組資產的實質性經營活動進行改變；4．屬于同一控制下且不需要支付對價的企業合并。

就本文而言，庚公司吸收合并其100%持股的辛公司屬于同一控制且不需要支付對價的企業合并，此外因辛公司作為片區管理公司的職能已不存在，庚公司吸收合并其100%持股的辛公司具有合理商業目的，且主觀上不以減少、免除或者推遲繳納稅款作為本次合并的主要目的，可以對清算企業所得稅選擇特殊性稅務處理。選擇特殊性稅務處理方式后庚公司、辛公司均不需要按（財稅[2009]60號文）的規定進行企業所得稅的清算處理。

（二）增值稅分析

就本文而言，庚公司吸收合并其100%持股的辛公司，并全部承接辛公司債權債務，并接受辛公司原有人員，屬于《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）列明的免征增值稅情形，即通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人（本文中，辛公司全部資產、債權債務及人員全部轉移至庚公司），其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為屬于不征稅項目[5]。因此，固定資產（房屋）產權轉移給庚公司無須繳納增值稅。

（三）土地增值稅分析

本例中，庚公司吸收合并其100%持股的辛公司，固定資產（房屋）產權由辛公司轉移至合并后的庚公司的情形屬于《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）列明的暫不征收土地增值稅的情形，即按照法律規定或者合同約定，兩個或兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的（本文中為庚公司吸收合并辛公司，合并完成后，庚公司存續），對原企業將房產轉移、變更到合并后的企業，暫不征收至土地增值稅[6]。因此，庚公司吸收合并辛公司，因固定資產（房屋）產權轉移產生的土地增值稅暫不征收。

（四）契稅分析

本例中，庚公司吸收合并其100%持股的辛公司，對于合并后存續的庚公司承受的原辛公司固定資產（房屋）產權屬于《財政部、稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17 號）列明的契稅免征情形，即兩個或兩個以上的公司，依照法律規定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續的（本文中為庚公司吸收合并辛公司，合并完成后，庚公司存續），對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬，免征契稅[7]。因此，庚公司吸收合并辛公司取得的固定資產（房屋）無須繳納契稅。

（五）應繳稅金合計

通過上述分析，采用吸收合并注銷可以實現本例分析所列各項稅費的減免，無須繳納相關稅費。

四、債轉股后注銷企業涉稅分析

（一）清算所得稅分析

在采用直接注銷企業產生時，我們發現應交清算所得稅的所得很大一部分來自債務清償所得，為避免產生大量的債務清償所得，在庚公司注銷辛公司前先將其對辛公司的往來款債權轉增為辛公司的實收資本，采用債轉股處理后，在進入清算階段后，辛公司將減少債務清償所得，從而將降低清算所得額，減少清算所得稅帶來的資金流出壓力。

債轉股后應繳的清算所得稅簡要計算如下：

（二）增值稅分析

同直接注銷一樣，債轉股后，辛公司在清算過程中無論是將固定資產（房屋）用于抵償欠付庚公司的往來款或向庚公司進行分配，應當根據《增值稅暫行條例實施細則》有關條款規定，視同銷售申報并繳納相關增值稅。增值稅簡化計算如下：

（三）土地增值稅分析

同直接注銷辛公司一樣，債轉股后的清算過程中辛公司將固定資產（房屋）轉讓給庚公司，所有權發生轉移，應按照《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國稅2016第70號公告）有關條款規定，視同將固定資產（房屋）進行銷售并繳納土地增值稅[6]。土地增值稅計算如下：

（四）契稅分析

庚公司作為固定資產（房屋）新的產權人，應按照規定繳納契稅。應繳納契稅，稅額計算如下：

（五）應交稅費合計

債轉股后再注銷辛公司可能產生的稅金合計為：

五、結論及建議

通過對比分析三種注銷虧損企業的涉稅金額，我們可以得出以下結論：

相較于直接注銷辛公司，債轉股后注銷辛公司可以實現降低清算所得稅數額從而帶來節稅收益71.07萬元；同一控制下且不需要支付對價的吸收合并注銷辛公司可實現節稅額577.18萬元，可有效降低直接注銷所帶來的清算所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅的資金流出壓力。就這三種注銷方式而言，采用吸收合并帶來的節稅收益金額最大。