慈善信托中重復征稅問題之管見

薛凱嘉

(福州大學 法學院，福建 福州 350116)

一、慈善信托中的重復征稅本質

慈善信托屬于西方國家的舶來品，在移植于我國的過程中仍然存在著一系列艱難且復雜的問題，其中重復征稅的問題尤為突出，這是由于西方英美法系的國家中“雙重所有權”理論與我國民法“一物一權”理論相沖突而產生的。

(一)重復征稅的現狀

慈善信托有3個階段，分別是委托人設立慈善信托時的設立階段和受托人接受信托財產進行保值增值的運行階段，以及最后將管理的信托財產分配給慈善受益的分配階段，3個階段相輔相成。在英美法系的國家，由于有著“雙重所有權”的理論，在慈善信托中，受托人對信托財產享有名義上的所有權即普通法上的所有權，而受益人享有實質的所有權即衡平法上的所有權[1]。在“雙重所有權”理論的引導下，就不會存在受托人在接受委托人的信托財產時還要被征收企業所得稅或者流轉稅、契稅等稅種。而在我國民法的“一物一權”理論的引導下，這三者之間的關系有著微妙之處，具體表現在以下2個方面：

一是在慈善信托設立階段，信托財產所有權在轉移給受托人過程中產生的納稅義務，與慈善信托分配時信托財產真實轉移所產生的納稅義務相重復。以企業所得稅為例，《企業所得稅法》第六條規定：企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括(八)接受捐贈收入。因此受托人在接受委托人的信托財產時將被征收一筆企業所得稅，而在受托人將信托財產及收益分配給受益人時，受益人為企業時也會被征收一筆企業所得稅，而受托人被征稅的部分即為重復征稅。

二是在信托運作階段，在此期間受托人對信托財產進行保值增值的利益將產生納稅義務，這將于信托分配階段受益人收到信托利益后產生的稅賦相重復。其實受托人運作財產不過是為了更好地服務于受益人，產生的收益都將轉移給受益人，受托人將信托財產分配給受益人時才是實質的轉移，而對于受托人將信托財產及其收益交由受益人時，將依據《企業所得稅法實施條例》第二十五條的規定視為銷售，而就此部分征收一筆企業所得稅，而其實真正的納稅主體應是受益人，這樣重復征稅增添了企業的稅負，導致慈善熱情遞減，極大程度制約了慈善信托的發展。

綜合上述分析，其實在委托人將捐贈的財產轉移給受托人時只是一種形式的轉移，而受托人將信托財產分配給受益人時才是實質的轉移，這是符合英美法系“雙重所有權”理論的，但是不符合我國的物權法原則，因此重復征稅的現象必然會出現。

(二)重復征稅的本質

通過上述對慈善信托各個階段中的重復征稅現象進行探究，不難發現重復征稅現象并不是給予稅收優惠就能簡單解決的問題，它是關乎著復雜的稅制問題。在“雙重所有權”中信托財產的“名義所有權”和“實質所有權”分離，導致信托運行過程中形式轉移和實質轉移的并存。形式轉移和實質轉移都是財產轉移處分行為，其區分點在于在結果上是否享有該財產經濟上的實質利益[2]。而“一物一權”并不區分形式轉移和實質轉移，在稅務實踐中，只要符合現行稅法的規定，便直接征收相應的稅費。例如，在所得稅方面受托人只是代為管理信托財產，享受的是形式上的所有權，只是以自己的名義運作，但由于符合稅法的相關規定，所以就需要繳納一筆企業所得稅。這些稅費實質上是由受益人承擔的，而受托人卻要同樣承擔一份，這樣的結果就導致了重復征稅。所以重復征稅的本質是本不該征稅而征稅了，而稅收優惠所要針對的是本該征稅，但由于各種原因，如企業所得稅中的財政撥款、行政事業性收費等不征收所得稅，或者個人所得稅中規定的公益事項而對其進行減免稅，所以重復征稅與稅收優惠兩者有著本質的差別，也就決定了解決兩者所產生問題的方案的側重點應該有所不同。

二、慈善信托中重復征稅的影響

(一)不符合稅法的基本原則

1.不符合稅收公平原則

稅收公平原則是稅法的基本原則，強調納稅人所繳納的稅款應當與其納稅的能力相當，多受益者多繳稅，少受益者少繳稅[3]。稅收是政府對社會財富進行再分配的手段，目的是為了縮小貧富差距，維護社會安定。可按照上述對慈善信托中的重復征稅進行解析，可以發現受托人在接受捐贈的財產時并沒有得到任何收益，卻要被征收企業所得稅，盡管其對財產進行保值增值過程中產生了收益，也只是為了更好地將信托財產分配給受益人，其本身并未就信托財產的運作產生的收益而獲得受益，卻被征收了一筆稅費，而且在將信托財產分配給受益人時又要將已征收過的信托財產再次征稅，按照稅收公平的原則的衡量標準，重復征稅不符合公平原則。

2.違背了稅收效率原則

稅收效率原則強調的是國家征稅應當有利于經濟機制的有效運行與稅務機關行政的有效運作，現代稅收理論將經濟運行概括為3個方面[4]。一是生態效率方面，主要是要求稅收要符合可持續發展原則，而重復征稅不僅違背了效率原則，而且還制約了可持續發展。二是經濟運行方面，稅收屬于再次分配的范疇，其分配要有助于國家經濟的協調發展，促進國家經濟的穩定增長。按照納稅人趨利避害的心理，重復征稅嚴重損害了納稅人的利益，很大程度上影響了行為人的選擇。三是稅務行政方面，主要要求稅務機關在征稅過程中征稅主體支出的費用占收入的比例要盡可能地最小，而重復征稅的本質使得征稅主體本不需要進行支出的費用而支出了。

(二)制約了慈善信托的發展

慈善信托是慈善事業的產物，重點在于“慈善”二字，而發展慈善事業相當于對社會財富的第三次分配。按照《慈善法》第三條所定義，慈善不僅可以扶貧濟困、扶老救孤等，還可以促進教育科學、文化體育等的發展，有助于削弱財富分布不公平的狀態。而反觀國家稅法，其屬于宏觀調控的范疇，功能在于干預社會的初次分配，調節社會財富再分配，承擔縮小貧富差距、維護社會穩定的公共管理職能。因此，慈善信托是用民間的力量去完成原本屬于國家應該完成的職能，客觀上節約了國家的財政投入和稅收成本，其功能與稅法的職能可謂不謀而合。

縱觀慈善信托從2001年《信托法》中規定的公益信托的簡單原則性的法條，到2016年《慈善法》中規定的慈善信托較為具體的法條，體現了國家認可慈善信托對于公益事業的促進和發展。但是現行的《慈善法》對于促進措施仍是原則性的規定，意在促使相關機關盡早出臺相應的稅收優惠政策，以支持慈善信托的發展。如果不制定相關的稅收優惠政策，將會極大地制約委托人設立慈善信托的熱情，從而導致阻礙慈善信托的發展。

然而，與慈善信托中是否給予各方主體稅收優惠相比，重復征稅更加影響慈善信托的發展，成為了慈善信托發展道路中的絆腳石。重復征稅為納稅人增加了稅費，依照趨利避害的理性人心理，必定為了維護自身利益采取不設立慈善信托或者到國外設立慈善信托的辦法替代[5]。

三、國外避免重復征稅之規定

所謂他山之石可以攻玉，慈善信托制度是以衡平法作為基礎支撐起來的，英國、美國等作為慈善信托發展悠久的國家，有著更為完善的解決慈善信托重復征稅的對策。通過分析英國、美國對信托所得重復征稅問題的對策，以此來探究如何解決我國信托所得重復征稅的問題。

(一)英國避免重復征稅的規定

英國的信托制度源遠流長，信托具有一定的特點，在英國信托是被視為獨立的“人”，是具有納稅主體資格的。受托人大多數情況是指代信托本身，與受托人的數量、個別或全部受托人因特殊原因死亡或者解散是沒有任何關聯的[6]。其次就是在英國對信托進行納稅是按照個人所得稅的相關規定進行規范的，但也不盡相同。

為了避免重復征稅，英國采用信托實體理論，所謂信托實體理論就是強調將慈善信托項目擬制成一個獨立的納稅主體，使其具備納稅資格[4]。在委托人設立慈善信托時，受托人即可對該筆信托財產進行代繳，在之后對信托財產進行運作過程中產生的所得稅、增值稅、契稅等都可以替受益人代繳。如此，受益人在取得信托分配的收入時就不需要再繳納稅費，從而避免了重復征稅的問題。而對于因為信托稅率在信托和受益人之間存在的差異問題，可能會出現受益人多繳或少繳稅費的問題，為此英國稅法也專門設計了稅款請求返還制度，即受益人在信托所得多繳稅的情況下，可以憑借相應的憑證要求稅收征收機關返還多繳的稅款。

(二)美國避免重復征稅的規定

美國關于信托所得稅法相比英國而言可謂青出于藍而勝于藍。在美國也是將信托視為一擬制的實體，但是這里的信托實體關于納稅的規則又與英國信托實體理論中的實體有所不同，這里信托可以將本身所承擔的納稅額通過分配減免的方式部分或全部轉移到受益人身上，受益人則按照稅法的相關規定對從信托獲得的所得或以及確定的權益繳納稅費，而信托實體只需要對還未分配的信托財產繳納稅款[7]。對于美國信托制度的基礎理論更傾向于信托導管理論，即信托導管理論強調的是將設立信托的3個階段比作輸送財產和利益的一種導管。委托人設立慈善信托的目的是為了將財產和收益贈予需要接受捐贈的受益人名下，所以委托人向受托人轉移財產和利益時，受托人向受益人轉移財產和利益時，受托人只是起到了導管的作用，受托人的信托運作不過是信托利益輸送的媒介，信托所產生的所得類別即為受益人取得的所得類別。

(三)英、美經驗比較及其對我國的啟示

英國和美國的信托制度有相同點也有不同點，相同點是其都在稅法上賦予了信托納稅主體的資格，這樣做的目的是為了平衡信托財產在形式轉移和實質轉移過程可以有效地避免稅務機關重復征稅的問題。不同點在于英國采用了信托實體理論，信托更多的時候是表現為實體，它更強調在慈善信托的整個過程只要信托作為納稅主體繳納了相關的稅款后，受益人從信托分配取得的收入就不再繳納稅款，而在多繳納的情況下可以通過稅收返還機制來解決。但是，這種稅款請求返還制度的操作十分復雜，極大地增加了稅收的成本[8]。而美國采用的是信托導管理論，信托更多時候表現為導管的作用，通常情況下信托只是作為財產及其收益輸送的管道，本身不應該納稅，所以信托的納稅義務人為真正的利益受益人。與稅收返還制度相比，美國的信托導管理論做法更為直接有效，不僅符合稅收公平原則，也體現了稅收效率原則。但該做法也存在著一種缺陷，即在受益人不確定的情況下，稅收由誰繳納的問題。當然為了彌補導管理論的不足，美國還以信托實體理論作為補充，在受益人不確定的情況下由信托作為納稅主體代受益人繳納相應的稅款。

通過上述的比較分析，英國和美國避免重復征稅的方法都是通過平衡信托和受益人之間的納稅義務。而相較于英國的信托實體理論，美國的信托導管理論更為科學、合理，再以信托實體理論作為導管理論的補充，很好地解決了實踐中存在的問題，而且信托導管理論也更加符合實質課稅原則的要求。這些實踐經驗值得我們借鑒。

四、避免重復征稅的具體建議

借鑒國外經驗可以從中窺探解決問題的方法。英、美兩國固然都規定了避免重復征稅的方法，但相比之下美國的信托導管理論更符合實踐發展的需要。而在信托導管理論背后的法理支撐是實質課稅原則的體現，也正因實質課稅原則對于形式轉移和實質轉移的區分使得信托導管理論更受實務的青睞。只有確立了實質課稅原則才能說明為何受托人不課稅，而受益人為何需要課稅。所以我國在學習借鑒英、美等國家的信托基礎理論之前，應當確定實質課稅原則。

(一)確立實質課稅原則

避免重復征稅的實質課稅原則最早起源于德國，截止目前，我國的司法界和理論界雖未完全接受實質課稅原則，但是從相關的法律中可以間接體現出對實質課稅原則的適用，如賦予征稅機關合理調整納稅人某些行為的應納稅額的權力[9]。對于實質課稅原則張守文教授是這樣定義的：“是指對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。”[10]

在慈善信托重復征稅的問題上，其實也就是稅收法定主義原則的形式課稅與實質課稅原則的沖突，按照稅收法定原則，受托人與受益人必須按照法律的規定，只要滿足形式上的所有權轉移就必須繳納所得稅、增值稅、契稅等。但是，如果這樣征稅就會削弱行為人設立慈善信托的動力，而且還會滋生規避納稅的心理。而我國目前尚未確立實質課稅原則，是因為它與我國稅收法定的原則表面上存在著沖突：稅收法定原則更強調形式上的公平，實質課稅原則更強調的是實質上的公平，但從更深層次的層面看，實質課稅原則和稅收法定原則都是為了保護納稅人的合法權益，且實質課稅原則還彌補了稅收法定原則因追求形式公平而犧牲的個體公平。從稅收效率原則來看，稅收效率原則講究稅務行政效率，減少稅費；實質課稅原則為了審查經濟實質可能會增加稅務成本。而從具體分析來看可能會在短期內增加稅務的支出，使得稅務支出占稅收收入的比重加大。但是，從整體的長遠目的來看，實質課稅原則能夠優化資源配置效率，加快經濟的穩定協調發展，其實是更有利于稅收效率的實現。

盡管確定實質課稅原則與稅收法定原則及稅收效率原則還存在著爭議，卻還是不能成為否定確立實質課稅原則的托詞，并且實務中很多法律也體現了實質課稅的精神。因此在我國確立實質課稅原則具有實踐的可行性。

(二)引入信托基礎理論

確立實質課稅原則后，慈善信托對于重復征稅的問題在實踐中還需要一套具體可操作性的理論加以指導，因此要引進英、美國家關于避免重復征稅的2種信托模式。誠如上述分析，信托導管理論，是將實質課稅原則作為自我的核心理論，并以此指導信托稅制的制定，將實質課稅原則的精神內化到信托稅收規范中，信托導管理論在實質課稅原則與實踐中起到了承上啟下的作用[11]。

首先，以信托導管理論為基礎，信托導管理論以實質課稅原則為核心，可以實質重于形式來回答重復征稅的問題，并且將這一精神內化到慈善信托的各個階段中，將慈善信托3個階段中的設立和運行階段視為信托財產及其收益的輸送管道，即形式轉移的過程，而最后信托財產及收益的分配階段才是其真正所有權實質轉移的過程。

其次，以信托實體理論作為補充，雖然信托導管理論符合稅收公平原則和實質課稅原則，但仍存在一個實踐缺陷，可以通過信托實體理論對信托導管理論進行補充。在慈善信托實踐中，大多數的受益人不能在短時間確定下來，此時稅務機關針對信托財產及其利益向誰征稅成了一個謎。因此，信托實體理論作為導管理論的補充，強調將慈善信托項目擬制成一個獨立的納稅主體，使其具備納稅資格[4]。此時稅務機關只需向信托進行征稅即可，在受益人確定之后，受益人可以憑借相應的憑借免繳對應的稅款。如果說信托導管理論是稅收公平原則的體現，那么信托實體理論便是稅收效率原則的體現了。

重復征稅不僅違反了稅收公平和稅收效率的原則，還嚴重制約了慈善信托的發展，成為慈善信托的絆腳石，而大多數學者的研究關于解決重復征稅的辦法是給予其稅收減免政策。通過上訴對慈善信托重復征稅的探究，可以得出重復征稅的本質是本不該征稅而征稅，它與稅收優惠的對象有著本質的差別，僅僅依靠稅收優惠是不能從根本上解決重復征稅的問題。因此，本研究提出以實質課稅原則為避免信托所得重復征稅的基本原則，采納信托導管理論，提出從根本上解決我國重復征稅問題的建議。但囿于現行的法律制度框架及其理論，是不能夠在短時間內解決重復征稅問題的，因此我們還需要利用稅收的宏觀調控功能，對本不應該納稅的部分進行免稅，間接地解決重復征稅的難題，不過這種方案只是礙于現行法律制度與理論而作出的一種妥協，為慈善信托的發展排除障礙，使其在本土化過程中更加快速的發展。