試析現(xiàn)金流量表附表項(xiàng)目的填列

陳 昌

（廈門理工學(xué)院福建 福建 廈門361000）

現(xiàn)金流量表附表的編制需理解現(xiàn)金流量表附表項(xiàng)目間關(guān)系和計(jì)算公式。熟悉附表項(xiàng)目分類和核算內(nèi)容。附表項(xiàng)目指現(xiàn)金流量表附表中，將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的報(bào)表調(diào)整項(xiàng)目。

一、現(xiàn)金流量表附表項(xiàng)目的計(jì)算公式

附表項(xiàng)目計(jì)算公式可從收入-費(fèi)用=利潤(rùn)來(lái)理解。 具體推導(dǎo)如下。

①凈利潤(rùn)=經(jīng)營(yíng)性凈利潤(rùn)+非經(jīng)營(yíng)性凈利潤(rùn)=經(jīng)營(yíng)性付現(xiàn)凈利潤(rùn)+經(jīng)營(yíng)性未付現(xiàn)凈利潤(rùn)+非經(jīng)營(yíng)性收入-非經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用=經(jīng)營(yíng)性付現(xiàn)凈利潤(rùn)+經(jīng)營(yíng)性未付現(xiàn)收入-經(jīng)營(yíng)性未付現(xiàn)費(fèi)用+非經(jīng)營(yíng)性收入-非經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用

可推出：②經(jīng)營(yíng)性付現(xiàn)凈利潤(rùn)=凈利潤(rùn)+經(jīng)營(yíng)性未付現(xiàn)費(fèi)用-經(jīng)營(yíng)性未付現(xiàn)收入+非經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用-非經(jīng)營(yíng)性收入

又因?yàn)椋孩劢?jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量=不影響凈利潤(rùn)但影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的項(xiàng)目+經(jīng)營(yíng)性付現(xiàn)凈利潤(rùn)。

④不影響凈利潤(rùn)但影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的項(xiàng)目=經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目減少（增加“-”）+經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目增加（減少“-”）。

將②④代入③得：⑤經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量=凈利潤(rùn)+經(jīng)營(yíng)性未付現(xiàn)費(fèi)用-經(jīng)營(yíng)性未付現(xiàn)收入+非經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用-非經(jīng)營(yíng)性收入+經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目減少（增加“-”）+經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目增加（減少“-”）。

二、附表項(xiàng)目說(shuō)明

根據(jù)計(jì)算公式，附表項(xiàng)目分為以下三類，各類再分為調(diào)增調(diào)減項(xiàng)目。

（一）影響凈利潤(rùn)但不影響現(xiàn)金流量的項(xiàng)目

該類調(diào)增項(xiàng)目指實(shí)際沒有支付現(xiàn)金的費(fèi)用，包括：計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、信用損失準(zhǔn)備；固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊；無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷；存貨的減少；遞延所得稅資產(chǎn)減少、遞延所得稅負(fù)債增加。調(diào)減項(xiàng)目指實(shí)際沒有收到現(xiàn)金的收益。包括：轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、信用損失準(zhǔn)備；存貨的增加；遞延所得稅資產(chǎn)增加、遞延所得稅負(fù)債減少。 附表項(xiàng)目有八項(xiàng)內(nèi)容：

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

本期計(jì)提各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，費(fèi)用增加，使利潤(rùn)減少，但未產(chǎn)生現(xiàn)金流出，應(yīng)將當(dāng)期提取數(shù)調(diào)增利潤(rùn)。轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加，但未產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)將當(dāng)期轉(zhuǎn)回?cái)?shù)調(diào)減凈利潤(rùn)。 該項(xiàng)目以計(jì)提數(shù)減轉(zhuǎn)回?cái)?shù)列報(bào)。

2.信用損失準(zhǔn)備

該項(xiàng)目指企業(yè)計(jì)提各類金融工具信用減值準(zhǔn)備。計(jì)提時(shí)，作為非付現(xiàn)費(fèi)用調(diào)增利潤(rùn)。 轉(zhuǎn)回時(shí)，作為非付現(xiàn)收益調(diào)減凈利潤(rùn)。這兩項(xiàng)應(yīng)注意處置資產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)銷數(shù)處理。 涉及流動(dòng)資產(chǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷， 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)與轉(zhuǎn)回?cái)?shù)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中反映，轉(zhuǎn)銷數(shù)在存貨的減少項(xiàng)目列示。轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備計(jì)入經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目減少。

3.固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊

計(jì)提折舊、折耗時(shí)，若借記管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本，則遞減利潤(rùn)，若借記生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用，可能通過銷售成本遞減利潤(rùn)，因未流出現(xiàn)金，按計(jì)提數(shù)調(diào)增利潤(rùn)。若生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用有部分轉(zhuǎn)為在產(chǎn)品、產(chǎn)成品。應(yīng)在存貨的減少項(xiàng)目中負(fù)數(shù)反映，此處需要加回。 該項(xiàng)目不包括“在建工程”或“研發(fā)支出—資本化支出”等資本化折舊金額。

4.無(wú)形資產(chǎn)的攤銷

本項(xiàng)目同樣不包括計(jì)入資本化科目的無(wú)形資產(chǎn)攤銷金額。 若無(wú)形資產(chǎn)因出售、報(bào)廢等終止確認(rèn)時(shí)，轉(zhuǎn)銷的累計(jì)攤銷相應(yīng)扣減。

5.長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷

本項(xiàng)目根據(jù)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”賬戶貸方發(fā)生額分析填列。 若計(jì)入期間費(fèi)用，凈利潤(rùn)減少；若計(jì)入制造費(fèi)用，在存貨的減少項(xiàng)目中扣除，此處均需加回。

6.存貨的減少（增加以“-”號(hào)填列）

存貨減少說(shuō)明銷售成本增加，凈利潤(rùn)減少，但現(xiàn)金未流出，應(yīng)將存貨減少額調(diào)增凈利潤(rùn)。存貨出售時(shí)，若存貨已計(jì)提資產(chǎn)減值損失，需轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。存貨增加說(shuō)明現(xiàn)金流減少或經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目增加。 現(xiàn)購(gòu)使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量減少， 但不影響利潤(rùn)，應(yīng)調(diào)減凈利潤(rùn)。 賒購(gòu)應(yīng)先按存貨增加調(diào)減凈利潤(rùn)。 再調(diào)整經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目。 若存貨增減不影響損益，則無(wú)須調(diào)整，如對(duì)外投資減少的存貨，在建工程轉(zhuǎn)入存貨等。

7.遞延所得稅資產(chǎn)減少（增加以“-”號(hào)填列）

遞延所得稅費(fèi)用雖未發(fā)生現(xiàn)金流入或流出， 但影響所得稅費(fèi)用，應(yīng)調(diào)節(jié)凈利潤(rùn)。遞延所得稅資產(chǎn)減少，所得稅費(fèi)用增加，應(yīng)調(diào)增凈利潤(rùn)。 遞延所得稅資產(chǎn)增加，所得稅費(fèi)用減少，應(yīng)調(diào)減凈利潤(rùn)。

8.遞延所得稅負(fù)債增加（增加以“-”號(hào)填列）

遞延所得稅負(fù)債增加，所得稅費(fèi)用增加，應(yīng)調(diào)增凈利潤(rùn)。 遞延所得稅負(fù)債減少，所得稅費(fèi)用減少，應(yīng)調(diào)減凈利潤(rùn)。 需注意前二項(xiàng)中遞延所得稅費(fèi)用發(fā)生額若與所得稅費(fèi)用無(wú)關(guān)， 則不能進(jìn)行調(diào)整， 如因其他債權(quán)投資期末公允價(jià)值變動(dòng)形成的遞延所得稅費(fèi)用。

（二）影響凈利潤(rùn)但不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的項(xiàng)目

該類調(diào)增項(xiàng)目指不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損失， 包括處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失、固定資產(chǎn)報(bào)廢損失、公允價(jià)值變動(dòng)損失、投資損失、財(cái)務(wù)費(fèi)用。 調(diào)減項(xiàng)目指不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收益。 包括處置固定資產(chǎn)、 無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的收益、固定資產(chǎn)報(bào)廢收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益、財(cái)務(wù)收益。按附表項(xiàng)目有五項(xiàng)內(nèi)容：

1.處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失（收益以“-”號(hào)填列）

該項(xiàng)目屬投資活動(dòng)，不影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，但處置損失使凈利潤(rùn)減少，需調(diào)增凈利潤(rùn)。 若為收益調(diào)減凈利潤(rùn)。 根據(jù)資產(chǎn)處置損益賬戶分析填列。

2.固定資產(chǎn)報(bào)廢損失（收益以“-”號(hào)填列）

固定資產(chǎn)報(bào)廢損益是已喪失使用功能或非常損失報(bào)廢清理產(chǎn)生的損失或利得，但與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量無(wú)關(guān)。 因此，固定資產(chǎn)報(bào)廢損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，利潤(rùn)減少，應(yīng)調(diào)增凈利潤(rùn)。 報(bào)廢收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，利潤(rùn)增加，應(yīng)調(diào)減凈利潤(rùn)。

3.公允價(jià)值變動(dòng)損失（收益以“-”號(hào)填列）

公允價(jià)值變動(dòng)損益與投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)有關(guān)， 并不影響現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)剔除。 根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)損益發(fā)生額分析填列。如為持有損失，應(yīng)當(dāng)加回；如為持有利得，應(yīng)當(dāng)扣除。

4.財(cái)務(wù)費(fèi)用（收益以“-”號(hào)填列）

該項(xiàng)目不包括經(jīng)營(yíng)性財(cái)務(wù)費(fèi)用， 只調(diào)整不對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響的投資性、籌資性財(cái)務(wù)費(fèi)用。若有經(jīng)營(yíng)性財(cái)務(wù)費(fèi)用影響凈利潤(rùn)但不影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)， 如應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，通過經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（減：增加）調(diào)整。

5.投資損失（收益以“-”號(hào)填列）

投資損益是投資活動(dòng)，無(wú)論是否有現(xiàn)金流量，應(yīng)予剔除。 投資損失需調(diào)增凈利潤(rùn)。 投資收益需調(diào)減凈利潤(rùn)。

（三）影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量但不影響凈利潤(rùn)的項(xiàng)目。

該類中調(diào)增項(xiàng)目為經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目貸方， 調(diào)減項(xiàng)目為經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目借方。 按附表項(xiàng)目分為兩項(xiàng)。

1.經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（增加以“-”號(hào)填列）

通常經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目減少被認(rèn)為是收回現(xiàn)金。 說(shuō)明銷售等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收到款項(xiàng)大于營(yíng)業(yè)收入。 而經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目增加說(shuō)明有些營(yíng)業(yè)收入未收到現(xiàn)金。 若差額為凈增加，調(diào)減凈利潤(rùn)；若差額為凈減少，調(diào)增凈利潤(rùn)。若應(yīng)收款項(xiàng)減少是非收現(xiàn)資產(chǎn)抵減或應(yīng)收項(xiàng)目的增減變動(dòng)不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，則不能對(duì)其調(diào)整。如預(yù)付購(gòu)買固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)的款項(xiàng)。 或?qū)儆谕顿Y活動(dòng)的應(yīng)收利息、應(yīng)收股利款項(xiàng)。

2.經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加（減少以“-”號(hào)填列）

經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目增加，使存貨增加，銷售成本增加，凈利潤(rùn)減少。應(yīng)加上經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目增加數(shù)。經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目減少，說(shuō)明償債使現(xiàn)金減少。應(yīng)減去經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目減少數(shù)。不含計(jì)入投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的應(yīng)付款項(xiàng)，如屬于籌資活動(dòng)的應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、應(yīng)付購(gòu)買固定資產(chǎn)、在建工程等長(zhǎng)期資產(chǎn)款項(xiàng)。 若有非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償應(yīng)付賬款的情況。需要調(diào)增。舉例說(shuō)明，假設(shè)甲公司2×20 年度凈利潤(rùn)3600 萬(wàn)元。 與現(xiàn)金流量表附表項(xiàng)目有關(guān)業(yè)務(wù)如下。

①出售舊生產(chǎn)線，原價(jià)為30 萬(wàn)元，已折舊6 萬(wàn)元，已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4 萬(wàn)元，收到處置收入26 萬(wàn)元。

②購(gòu)入一項(xiàng)專利權(quán)，支付銀行存款300 萬(wàn)元。攤銷50 萬(wàn)元，其中10 萬(wàn)元計(jì)入在建工程，40 萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益。 租賃辦公樓裝修支出12 萬(wàn)元，攤銷2 萬(wàn)元。

③固定資產(chǎn)當(dāng)年計(jì)提折舊390 萬(wàn)元， 計(jì)入當(dāng)期損益200 萬(wàn)元，制造費(fèi)用100 萬(wàn)元，研發(fā)支出-資本化支出90 萬(wàn)元。 假設(shè)制造費(fèi)用的金額均轉(zhuǎn)為銷售成本。

④機(jī)器設(shè)備報(bào)廢殘值收入2 900 元，支付清理費(fèi)用800 元。設(shè)備原價(jià)270 000 元， 折舊240 000 元。 則報(bào)廢固定資產(chǎn)凈損失：2 900-（270 000-240 000-800）=-26 300 元。

⑤當(dāng)年壞賬準(zhǔn)備計(jì)提720 萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回80 萬(wàn)元。 提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40 萬(wàn)元。

⑥遞延所得稅資產(chǎn)因壞賬準(zhǔn)備當(dāng)年新增160 萬(wàn)元。

⑦出售本年購(gòu)入的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)， 收到現(xiàn)金200 萬(wàn)元。 該金融資產(chǎn)購(gòu)入成本100 萬(wàn)元，持有期間公允價(jià)值變動(dòng)收益為50 萬(wàn)元。

⑧財(cái)務(wù)費(fèi)用26 萬(wàn)元，其中應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)息6 萬(wàn)元，短期借款利息為20 萬(wàn)元。

⑨期初存貨900 萬(wàn)元，期末存貨640 萬(wàn)元，當(dāng)期對(duì)外投資轉(zhuǎn)出存貨60 萬(wàn)元，屬于損益無(wú)關(guān)的非調(diào)整事項(xiàng)。

⑩當(dāng)年應(yīng)收賬款增加600 萬(wàn)元，預(yù)付款項(xiàng)增加150 萬(wàn)元。因固定資產(chǎn)清理的保險(xiǎn)賠償款，其他應(yīng)收款增加50 萬(wàn)元。 應(yīng)收票據(jù)減少200 萬(wàn)元。應(yīng)付職工薪酬減少290 萬(wàn)元，其中在建工程人員工薪減少60 萬(wàn)元。應(yīng)付賬款增加300 萬(wàn)元。其他應(yīng)收款增加，在建工程人員工薪是投資活動(dòng)內(nèi)容，屬于非調(diào)整項(xiàng)目。假設(shè)其他款項(xiàng)均是經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目。

假設(shè)沒有其他影響因素， 甲公司現(xiàn)金流量表附表項(xiàng)目分類及計(jì)算如下表所示：

現(xiàn)金流量表附表項(xiàng)目計(jì)算表 單位：萬(wàn)元

筆者認(rèn)為， 如果現(xiàn)金流量表附表項(xiàng)目能增加以上幾項(xiàng)分類項(xiàng)目的匯總數(shù)列報(bào)， 將有利于報(bào)表使用者了解經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲現(xiàn)與凈利潤(rùn)關(guān)系，解決附表項(xiàng)目排列較為雜亂，邏輯性不強(qiáng)的問題，從而更好進(jìn)行管理決策。