基于政府會計準則制度人大預算審查要關注十個變化

張馨藝 張德銅

財政部2018年8月16日印發《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》，要求做好政府會計準則制度的貫徹實施工作。自2019年1月1日起，政府會計準則制度在全國各級各類行政事業單位全面實施。

審查與批準政府預算，是憲法和法律賦予各級人民代表大會的重要職權，也是人大監督政府依法行政的具體體現。《政府會計制度》重新構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，這是政府會計改革的重大創新。基于政府會計準則制度，人大加強預算審查監督要掌握和了解政府會計準則制度的新內容、政府預算編制會計核算基礎的新變化和人大預算審查監督工作的新要求。新舊制度相比有很多內容和要求發生了變化，本文闡述了十個方面的主要變化，旨在為人大審查政府預算時基于新的政府會計準則制度提供多維度系統性的參考。

1.從關注多個行政事業單位會計準則制度變化為關注統一的政府會計準則制度

舊的行政事業單位的會計準則和會計制度不是統一的，而是分散的，包括《事業單位會計準則》（2012年12月6日中華人民共和國財政部令第72號公布）《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》《醫院會計制度》《基層醫療衛生機構會計制度》《高等學校會計制度》《中小學會計制度》等。《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》規定，執行政府會計準則制度的單位，不再執行上述制度。新制度明確了政府會計準則制度的實施內容、實施時間和范圍，扎實做好政府會計準則制度實施準備工作和加強政府會計準則制度貫徹實施的組織領導等要求。

政府會計準則制度的統一，為不同會計主體對會計信息生成、收集、匯總、比較和分析提供了制度基礎，統一的政府會計制度為會計信息的規范化生成、信息化建設、預算決策編制的公開性和透明度等都提供了制度保障基礎，為人大預算審查監督工作、預算聯網監督工作也提供了制度上的保障。

2.從僅僅關注政府預算會計信息變化為既要關注預算會計信息又要關注財務會計信息（即“雙分錄”）

原有的行政事業單位會計準則和制度規定，行政事業單位采用預算會計核算，不要求采用財務會計核算。新制度規定，會計主體一項經濟業務發生之后，需要依據財務會計的科目與要求編制財務會計分錄，同時依據預算會計科目與規則編制預算會計分錄。即政府會計采用預算會計和財務會計并行，采取“雙分錄”。

3.從只關注政府決算報告的審查變化為既要關注對決算報告的審查又要關注對財務報告的審議（即“雙報告”）

決算報告是綜合反映政府會計主體年度預算收支執行結果的文件，應當包括決算報表和其他應當在決算報告中反映的相關信息和資料[1]。決算報告一般分為財政總決算和部門決算。財政總決算由一級政府財政部門根據財政總預算會計核算的結果進行編制;部門決算由部門、單位根據政府單位預算會計核算的結果進行編制。

政府財務報告是反映政府會計主體某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的運行情況和現金流量等信息的文件。政府財務報告應當包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料[2]。財務報表是對政府會計主體財務狀況、運行情況和現金流量等信息的結構性表述。財務報表包括會計報表和附注，而會計報表至少應當包括資產負債表、收入費用表和現金流量表[3]。

4.從僅僅關注政府預算會計3要素變化為既要關注政府預算會計3要素又要關注政府財務會計5要素（即“雙功能”）

會計的基本要素是將會計對象分解成若干基本的要素，是會計內容的具體化，是對會計對象的進一步分類。它有利于設置會計科目，對有關核算內容進行確認、計量和報告，也有利于準確設計會計報表的種類、格式和列示方式。

“雙功能”即是指在“同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算”[4]。

5.從記賬基礎僅僅采用收付實現制變化為既要采用收付實現制又要采用權責發生制（即“雙基礎”）

我國實行適度分離的雙體系政府會計，即預算會計采用收付實現制，財務會計采用權責發生制，國務院另有規定的，依其規定。

《政府會計準則——基本準則》第六十條規定：“收付實現制是指以現金的實際收付為標志來確定本期收入和支出的會計核算基礎。凡在當期實際收到的現金收入和支出，均應作為當期的收入和支出;凡是不屬于當期的現金收入和支出，均不應當作為當期的收入和支出。”《政府會計準則——基本準則》第六十一條規定：“權責發生制，是指以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標志來確定本期收入和費用的會計核算基礎。凡是當期已經實現的收入和已經發生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。”

采用雙體系政府會計，有利于采用收付實現制簡便容易進行預算會計核算，同時又有利于采用權責發生制全面完整反映政府資源、資產、各類負債和政府運行的成本和費用，進行財務會計核算。

6.從政府會計核算模式只關注年度預算會計核算變化為既要關注政府財務會計和預算會計適度分離又要關注其相互銜接的會計核算模式

所謂“適度分離”，是指適度分離政府預算會計和財務會計功能，決算報告和財務報告功能，全面反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息[5]。所謂“相互銜接”，是指在同一會計核算系統中政府預算會計要素和相關財務會計要素相互協調，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息[6]。

7.從只運用預算會計等式變化為關注不同會計主體下運用不同會計等式（政府會計包括預算會計和財務會計）

按照新的政府會計制度準則，我國政府會計包括預算會計和財務會計。政府預算會計要素分為預算收入、預算支出與預算結余，預算會計等式是：預算結余=預算收入-預算支出+結轉資金。政府財務會計要素分為資產、負債、凈資產、收入和費用，財務會計等式是：資產=負債+凈資產。

而企業會計的會計要素則是資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤，企業會計等式是：資產=負債+所有者權益（靜態）;資產+費用=負債+收入+所有者權益（動態）。

政府會計的預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制，其核算基礎以權責發生制為主。由于會計核算基礎不同，政府會計比企業會計多了預算會計要素，而兩者財務會計要素也有差別。一是政府會計不存在所有者權益。對于資產與負債的差額（注：政府財務會計等式是資產=負債+凈資產或資產-負債=凈資產）用什么要素來確認，我國政府會計制度采用“定義反映數量、分類反映內容”的方法，用凈資產要素確認。二是政府會計沒有利潤要素。政府會計投資的主要目的是社會效益，不以營利為目的，僅核算收支相抵后的結余。

8.從重視分配式預算管理變化為以全面實施績效式預算管理為重點

黨中央高度重視財政工作和預算績效管理。黨的十八屆三中全會決定指出，“財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障”，并就改進預算管理制度、完善稅收制度及建立事權和支出責任相適應的制度等作出具體部署[7]。黨的十九大報告指出，“加快建立現代財政制度，建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關系。建立全面規范透明、標準科學、約束有力的預算制度，全面實施績效管理”。

我國的預算管理已由分配式預算管理進入到了績效式預算管理新時代。2018年，《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》印發，要求“力爭用3-5年時間基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系，實現預算和績效管理一體化，著力提高財政資源配置效率和使用效益，改變預算資金分配的固化格局，提高預算管理水平和政策實施效果，為經濟社會發展提供有力保障”。要求硬化預算績效管理約束，地方各級黨委和政府主要負責同志對本地區預算績效負責，部門和單位主要負責同志對本部門本單位預算績效負責，項目責任人對項目預算績效負責，對重大項目的責任人實行績效終身責任追究制，切實做到花錢必問效、無效必問責。

9.從預算內容只關注靜態預算紙質文本變化為既要關注靜態預算文本又要注重動態預算全過程管理與監督

政府預算是指經法定程序審核批準的具有法律效力的政府年度收支計劃。狹義的預算僅僅指預算紙質文本或預算書，是靜態的預算。廣義的預算指預算編制、批準、執行（有時還有調整）、決算、績效評價、審計結果的公開與評價等所有環節與過程，是動態的預算。即政府預算的內涵包括靜態的紙面形式加上動態的活動過程。對預算的審查監督，人大要借助于紙面預算的全面編列和對預算過程的全面審查和監督。

進入新時代，預算的表現形式要與時俱進，要運用新技術全面反映預算編制的形成過程和執行的各個環節。適應新形勢的新要求，不僅要重視紙質的靜態預算，而且要重視反映預算全過程的動態預算;人大開展預算審查監督不僅對紙質預算文本進行監督，還要對預算的全口徑全過程的動態預算表現形式全方位進行監督。人大預算聯網監督，是一種實現預算動態監督的有效形式，強化了對預算全過程各環節的監督。在全面實施政府會計準則制度的同時，人大監督要更新觀念、拓寬視野，讓政府預算切實體現政策與民意，不僅要加強預算的靜態監督工作，還要創新監督的方式方法，強化預算的動態監督工作。

10.從財政預算編制只編制年度預算變化為編制年度預算與中期財政規劃相銜接的預算體系

人大審查監督預算相應地由只審查年度預算變化為結合相關規劃對預算進行審查監督。中期財政規劃，是指中期預算的過渡形態，是在對總體財政收支情況進行科學預判的基礎上，重點研究確定財政收支政策，做到主要財政政策相對穩定，同時根據經濟社會發展情況適時研究調整，使中期財政規劃漸進過渡到真正的中期預算[8]。中期財政規劃對年度預算編制起約束作用。中期財政規劃涵蓋一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算和社會保險基金預算，主要包括預測現行政策下財政收支、分析現行財政收支政策問題、制訂財政收支政策改革方案和測算改革后財政收支情況等方面內容。目前，我國中期財政規劃按照三年滾動方式編制。

為做好中期財政規劃工作，2015年1月3日國務院印發了《關于實行中期財政規劃管理的意見》。《意見》規定：“財政部牽頭編制全國中期財政規劃。全國中期財政規劃對中央年度預算編制起約束作用，對地方中期財政規劃和年度預算編制起指導作用。財政部要在下一年度預算編制啟動之前，提前編制中期財政規劃草案。草案應征求相關部門和社會有關方面的意見，報國務院批準后實施。”

《意見》還規定：“各部門應結合國民經濟和社會發展五年規劃綱要及相關專項規劃、區域規劃的實施，按照部門職責分工，研究未來三年涉及財政收支的重大改革和政策事項，并測算收支數額，及時提交財政部匯總平衡。同時，各部門還要編制部門三年滾動財政規劃，按照部門預算管理有關規定執行。各省、自治區、直轄市及計劃單列市財政部門要比照中央做法，編制地方中期財政規劃，經同級人民政府批準后，報財政部備案。省級各部門、省級以下地方財政部門也可分別編制省級部門三年滾動財政規劃和當地中期財政規劃。”

人大監督的視野不僅僅只是針對年度財政預算進行審查監督，還要結合宏觀調控政策、支出責任與績效、中期財政規劃以及本地經濟社會發展規劃和實際情況等對年度財政預算進行審查監督。

注釋：

[1][2][3]參見2015年10月23日中華人民共和國財政部公布的《政府會計準則——基本準則》。

[4]陳芳：《淺析新會計制度下公路部門會計核算變化》，載《交通財會》2017年第2期。

[5][6]參見《財政部會計司有關負責人就印發〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉答記者問》，載《交通財會》2017年第12期。

[7]劉昆：《認真學習貫徹預算法實施條例 加快建立現代財政制度》，載《經濟日報》。

[8]參見2015年1月3日國務院印發的《關于實行中期財政規劃管理的意見》。

（作者分別系首都經貿大學會計學院教師，海南省人大常委會機關退休人員）