管理會計工具在鐵路旅客服務管理中的整合性應用

沙秀林 劉強 姚麗 王心明

摘要近年來航空及公路運輸的不斷發展，使得鐵路企業面臨的市場競爭形勢日趨嚴峻。在這種形勢下，鐵路客運站若欲提升客運市場的競爭力，就必須改進旅客服務管理，提高服務品質和旅客滿意度。以齊齊哈爾站為例，將管理會計思維與方法引入鐵路旅客服務管理領域，有效地利用PDCA循環的多種管理會計工具集合，進行以滿足旅客需求、提高車站經濟效益為目的的服務產品設計與服務項目開發，打造規范化、精細化、差異化的旅客服務品牌。在旅客服務決策與計劃確定的前提下，進行旅客服務實施的過程控制與績效評價，在旅客服務管理PDCA循環的各環節整合性地應用管理會計工具，產生了管理會計功能的協同效應，獲得了良好的鐵路旅客服務管理改進效果。

關鍵詞 旅客服務；營運管理；管理會計工具；PDCA循環；整合性應用

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.01.016

鐵路企業在改革發展的進程中面臨著不斷呈現的新變化、新挑戰。航空與公路運輸業的快速發展對鐵路客運市場的影響日益顯著，鐵路客運市場拓展的難度前所未有，客運服務的經濟效益受到威脅[1]。為促進我國經濟轉型升級及企業經營管理水平的提升，財政部在2017年9月發布了首批8類22項管理會計應用指引，引導企業選擇和使用管理會計工具。應用指引為管理會計工具在企業戰略管理、營運管理、績效管理等多個領域的應用提供了專業性的指導。鐵路企業若欲在激烈的客運市場競爭中穩定市場份額、獲得市場競爭力，積極吸取和運用先進的經營管理思想與工具，創新服務產品與服務方式，通過增強服務能力提升經營效益是必然之選[2]。但是單一的管理會計工具應用，正如各項應用指引中所評價的，存在一定的局限性，只有結合企業經營管理的實際需要，整合性地應用管理會計工具才能達到提升企業經濟效益的目的。

早在2001年，美國學者卡普蘭（Kaplan）和諾頓（Norton）就提出了幾種較為理想的管理會計工具整合應用模式[3]，近年來我國學者也提出了整合管理會計工具的想法。王斌、高晨認為有些管理會計工具各自形成相對獨立的管控閉環，但管理會計的應用領域卻往往交叉、重合，因而需要發揮管理會計工具的互補性[4]。國際會計師聯合會關于《管理會計概念》的公告中指出，管理會計“關注組織資源運用的管理過程，通過不斷地檢查、判斷組織資源是否被有效利用來為股東、顧客和其他利益相關者創造和增加價值”[5]。為更好地發揮管理會計在企業資源運用管理過程中創造價值、提升經濟效益的作用，避免管理會計工具完全獨立使用、管理會計功能被人為割裂的情況出現，學者們先后提出了多種管理會計工具整合性應用的策略。其中有學者提出“應當建立管理會計工具間的有機聯系，將管理會計整合在一個管理控制框架內”[6]；也有學者提出通過構建公司一體化戰略管控體系進行管理會計工具整合[7]；還有學者提出了基于供應鏈進行管理會計工具整合的思路[8]。雖然，有關管理會計工具的整合性應用研究已成為管理會計界一個熱門話題，但也多限于理論上的研究探討，實踐中的應用依然相對稀少?，F實中很多企業缺乏對管理會計工具的全面認識，試圖利用單一的管理會計工具去實現企業的價值創造或者只嘗試兩種管理會計工具的整合，忽視了多種管理會計工具整合的可能性和潛在作用。本文以鐵路企業旅客服務管理為對象，研究面向營運管理的管理會計工具集合在該領域的整合性應用實踐，探索依托PDCA管理循環的管理會計工具的整合性應用方式。這對于擴展管理會計工具整合性應用途徑和提升企業營運管理效益，具有重要的理論與現實意義。

一、管理會計整合性應用的理論分析與模型設計

由美國質量管理學家戴明提出的PDCA循環是提升管理活動效率的一種合乎邏輯的程序。營運管理是為實現企業的戰略目標而進行的經營過程管理。我國財政部發布的管理會計應用指引第400號，明確提出企業進行營運管理，應區分計劃（Plan）、實施（Do）、檢查（Check）、處理（Act）四個階段（簡稱PDCA原則），形成閉環管理，使營運管理工作更加條理化、系統化、科學化，“各級管理者通過計劃、組織、指揮、協調、控制、激勵等活動，實現對企業生產經營過程中的物料供應、產品生產和銷售等環節的價值增值管理”[9]?；谇笆鑫墨I中提出的管理會計工具整合策略，以及管理會計營運管理應用指引提出的PDCA原則，本文擬以營運管理PDCA四個階段構成的管理閉環為依托，適應戰略規劃下的PDCA營運管理需要，對多種管理會計營運管理工具進行整合，形成依托PDCA營運管理循環的管理會計工具整合體系，在兼顧企業社會責任的同時，通過為顧客創造價值實現企業競爭優勢和經濟效益的提升。依托PDCA營運管理循環的管理會計工具整合體系，可形成戰略管理與營運管理有機融合的企業經營管理支持系統。依托PDCA營運管理循環的管理會計工具整合性應用的概念模型如圖1所示。

在營運管理循環過程中，企業以戰略的視角審視外部營運環境，利用多種管理會計工具，對自身資源以及資源消耗過程進行管理優化，使管理會計工具在營運管理PDCA循環的各個階段，相互銜接、相互補充地發揮整合性作用。按照管理會計應用指引，“營運管理領域應用的管理會計工具方法，一般包括本量利分析、敏感性分析、邊際分析和標桿管理等”[9]。在制定與執行營運計劃以及進行營運過程的監控、分析與調整的過程中分別嵌入不同的管理會計工具，使管理會計工具依次發揮營運管理所需要的不同功能。將圍繞某一特定管理對象，為實現某一特定管理目標，由一些專門性的管理會計工具集結而成的方法稱之為管理會計工具集合。本文所構建的依托PDCA管理循環的管理會計工具集合，是基于戰略視角的管理會計營運管理工具集合。該管理會計工具集合根據企業的業務特點和管理需要，依托營運管理的PDCA循環進行管理會計工具的選擇與關聯，面向戰略與營運管理，進行管理會計工具的實質性鏈接與交融，綜合性地運用管理會計工具集合，整體性地解決企業的營運管理問題，以期更好地實現企業戰略和營運目標。

二、車站旅客服務管理改進的需求分析

齊齊哈爾站是集客運、貨運為一體的綜合性特等站。從鐵路客運角度看，車站作為客運市場和旅客的銜接點，提升其服務質量對于應對市場競爭、提升經濟效益具有至關重要的作用。雖然齊齊哈爾站在旅客服務管理方面投入了大量的資源，建立了較為完善的旅客服務管理制度，在旅客服務質量提升方面下了很大功夫，但在旅客服務管理方面依然存在著一定問題，旅客運營服務質量仍有較大的提升空間。

第一，旅客服務及其管理的精細化、規范化水平偏低。車站雖實施了班組、車間、車站三級服務質量管理，但旅客服務的傳統陋習尚存，路風投訴屢有發生。例如，車站在購票、安檢、候車、乘降各環節作業均有服務缺陷。旅客的差異化需求往往被忽略，旅客細微之處的服務需求常常難以滿足，影響旅客出行的心情和乘坐火車的次數，給車站帶來潛在的經濟和聲譽的損失。對于這些旅客服務問題，車站缺乏有效的解決手段和措施。

第二，旅客服務方案的選擇缺乏經濟依據。為擴展旅客運營的服務范圍，提升旅客運營的服務質量，齊齊哈爾站在旅客營運服務過程中，不斷地發掘和創造旅客需求，形成多個旅客營運服務的備選方案。但是對于這些方案實施的可行性、效益性、風險性的分析不夠，方案的決策缺乏充分的量化分析支持，決策的科學合理性難以保證。

第三，旅客營運服務的人力資源管理不利。旅客營運服務質量的提升歸根到底決定于實施服務的人，受鐵路企業改革前管理慣性的影響，人力資源管理往往會帶有較大的強制性，約束嚴格而激勵不足，致使人力資源的耗費未能產生旅客服務質量明顯提升的效果。因此，如何有效配置人力資源、以最節約的人力資源成本創造高質量的旅客營運服務，對齊齊哈爾站來說是一個亟待解決的問題。

三、車站旅客服務管理中管理會計工具的整合性應用實踐

（一）車站旅客服務管理中管理會計工具的整合性應用思路

為實現集團公司客運市場競爭力提升的戰略目標，滿足車站客運服務管理改進的現實需求，解決車站客運服務及其管理存在的問題，齊齊哈爾站將PDCA循環及相應的管理會計工具引入客運服務管理領域。車站依托客運服務管理的PDCA循環過程，選擇適用的管理會計工具，按照管理會計工具整合性應用模型，進行了管理會計工具整合性應用的具體設計。將滿足車站旅客服務計劃與執行需要的管理會計預測、決策及規劃工具，以及滿足車站旅客營運服務監控與處理需要的管理會計反饋控制及考核評價工具，分門別類地與相應的服務管理需求對接，將此兩大類若干個管理會計工具的計量、分析、評價功能有機融合，統籌利用這些工具所提供的營運服務管理信息，共同支持車站旅客服務管理系統低成本、高效率、高質量、高效益的運行。管理會計工具在齊齊哈爾站旅客服務管理中整合性應用的具體思路如圖2所示。

在齊齊哈爾站旅客服務管理的PDCA循環中需要借助多種管理會計工具的支持，依托旅客服務管理的PDCA循環，按照圖2中管理會計工具整合性應用的思路，將這些管理會計工具整合為適應車站旅客服務產品設計、服務項目開發、服務質量改進、服務成本降低的管理會計工具集合，發揮管理會計功能的協同效應，以達成集團公司的戰略目標和車站自身的營運目標。為擴大客源、提高旅客出行滿意度，車站考慮設計品牌化服務產品，開發“公鐵聯運”項目，提供規范化、精細化、差異化的旅客服務。為此在車站客運服務計劃制定的過程中，車站采用管理會計的業務量及收入、成本預測方法、貢獻邊際分析法等，對車站旅客營運可能產生的經濟效益和發展趨勢做出合理預計和推測，對服務產品及項目的收入、利潤貢獻能力做出準確的衡量，并在此基礎上確定服務產品及項目開發的現金流量，采用管理會計投資分析評價法進行服務產品及項目的經濟可行性分析與評價，綜合考慮服務產品及項目的經濟效益與社會效益，做出車站旅客營運服務決策，提出旅客服務改進、創新方案；車站通過管理會計的因素分析法及敏感性分析法，對各種因素變化對車站旅客營運利潤目標的影響程度進行量化分析，針對車站客運服務計劃實施過程中可能出現的各種情況提前制定應對預案。在車站客運服務計劃實施的過程中，車站采用責任預算管理方法將旅客服務計劃分解為各車間、班組及個人的責任預算，依據預算指標進行差量分析和反饋控制；同時采用成本性態分析法掌握成本隨車站旅客數量變動的特征，采用質量成本模型確定最佳質量成本水平，為車站旅客服務成本控制提供依據。對車站客運服務計劃實施監測與評價，采用差量分析法和責任績效評價法，將實際的車站旅客營運績效與目標進行比較，確定差異及其性質、水平和原因，并據此進行車站旅客服務的改進及相關責任主體的獎懲與激勵。

（二）車站旅客服務計劃制定與執行的管理會計工具整合性應用

齊齊哈爾站為增加客源，取得客運競爭的優勢，通過深度調研，了解旅客需求，提出以齊齊哈爾火車站為主體、以公路客運站為前端的“公鐵聯運”方案，試圖利用既有的運輸資源，適應齊齊哈爾附近地區開發旅游項目、促進當地經濟發展的需要，通過“鐵路+公路”的戰略融合，建設經濟適用、高效便捷的“公鐵聯運無軌站”。為科學地進行公鐵聯運無軌站方案的制定，將其合理地納入車站旅客營運計劃，車站首先采用管理會計工具進行該項目經濟效果的預測分析和經濟可行性評價，對公鐵聯運無軌站創建所涉及相關因素的影響及敏感性進行分析，根據調研所收集的相關數據進行分析、決策與規劃。齊齊哈爾站確定的“以齊齊哈爾站為吸引區，以甘南、阿榮旗等地為前端，以齊齊哈爾公路客運站為集散點”的無軌站建設方案，雖然導致吸引區、前端以及集散點的建設都將產生一定的費用，但同時也會增加相應的旅客數量和營運收益。車站應用管理會計工具集合中預測分析、成本性態分析、貢獻邊際分析及項目投資分析工具，進行“公鐵聯運無軌站”創建的決策分析。車站對吸引區、前端與集散點月營運費用及其與旅客運量間的性態關系進行分析預測，確定預計的約束性固定費用、酌量性固定費用及變動費用，并將變動費用與預計營運收入相關聯確定吸引區、前端與集散點的貢獻邊際與營業利潤。“公鐵聯運”方案中的變動費用、貢獻邊際及營業收入均會受到旅客運量變動的影響，貢獻邊際及營業收入還會受到單位旅客收入變動的影響，因此在方案經濟可行性分析評價的基礎上，車站又進一步對旅客運量、單位旅客收入及各種性態的成本等對各區域營業利潤的影響進行了因素分析與敏感性分析。通過運用多種管理會計工具對公鐵聯運無軌站項目進行綜合測算分析，齊齊哈爾站得出“該項目各區域的建設資源配置合理，預計經濟效益顯著”的結論，有理有據地將該方案納入車站旅客服務計劃之中。事實上，齊齊哈爾站的公鐵聯運無軌站項目的實施，不僅給車站帶來了可觀的貢獻邊際和營業利潤，還在服務民生、助力扶貧方面產生了良好的社會效益。

除了實施“公鐵聯運”方案之外，齊齊哈爾站為提高旅客服務的滿意度，先后進行了多項差異化服務產品的設計，同時對原有的旅客服務項目進行了精細化與規范化管理。在車站旅客營運計劃制定與實施過程中，管理會計的質量成本模型、成本性態分析法、貢獻邊際分析法等對旅客服務的創新與優化均發揮了重要的作用。

（三）車站旅客服務檢查與處理的管理會計工具整合性應用

為在車站營運管理的整個PDCA循環中激勵員工的工作積極性，提高旅客服務品質，降低旅客服務成本，齊齊哈爾站綜合運用管理會計工具加強旅客服務過程的反饋控制，優化相關責任主體的業績評價方法。車站從旅客最需要的服務做起，采取細節服務與個性化、差異化延伸服務有效鏈接、明星品牌與崗位品牌相互拉動、軟件升級和硬件改造同步推進等方式，將管理會計差量分析、質量成本模型、責任預算管理及業績評價分析等方法整合性融入PDCA管理的監測與處理階段，保證了車站服務品質提升方案的有效實施和營運計劃任務的高質量完成。

在車站客運服務計劃實施階段，為保證PDCA管理監測與處理職能的有效發揮，齊齊哈爾站在強化崗位作業規范的前提下，進一步在滿足旅客差異性需求、實施服務品牌引領方面制定了相應的服務標準作為責任預算管理的評價依據，具體見表1。

齊齊哈爾站依據所制定的優質服務標準，進行旅客營運服務過程的反饋控制。針對個人、班組及車間三個層次，分別確定考核指標，分析旅客營運服務質量的影響因素，尋找改進服務質量的途徑，不斷提升各層次的營運績效水平。各層次的旅客營運服務績效考核指標及影響因素見表2與表3。

齊齊哈爾站在管理會計營運管理思想的指導下，利用管理會計工具集合實現了旅客營運服務的精細化管理，通過夯實客運管理基礎、著眼細節服務、推行延伸服務、訂制個性化服務等措施，使車站旅客服務品質得到大幅度提升，并進一步帶來旅客量的增加和客運服務收入的提高。

四、車站旅客服務管理的管理會計工具整合性應用效果

齊齊哈爾站為從根本上解決旅客營運服務管理問題，遵循營運管理的PDCA原則，將管理會計工具整合為旅客營運管理的工具集合，并相應地應用于旅客營運管理PDCA的各個環節，使管理會計的先進管理思想和方法在車站旅客服務管理的閉環中發揮了協同作用。齊齊哈爾站按照管理會計營運管理應用指引的PDCA原則，運用以營運管理工具為主的管理會計工具集合，轉變服務觀念、創新服務產品、優化服務項目、拓展服務范圍，通過規范化、精細化、差異化服務品牌的打造，提高了旅客服務滿意度，擴大了客源范圍，增加了旅客服務收入和利潤，實現了車站經濟效益的增長和社會效益的提升。

齊齊哈爾站原本存在的旅客服務及其管理精細化水平低、旅客服務方案選擇缺乏經濟依據，以及旅客營運服務的人力資源管理不利等問題，通過管理會計工具集合在旅客營運管理全過程的整合性應用得到圓滿的解決。在旅客營運管理的PDCA循環的計劃與實施階段，車站采用管理會計預測及分析、評價的相關方法，成功地開發了“公鐵聯運無軌站”項目，創造了滿足旅客差別化需求的品牌服務產品，科學地、有量化依據地進行旅客營運服務決策、控制與評價，提高了經營決策的效益性和管控的精準性。在旅客營運管理的PDCA循環的檢查與處理階段，采用管理會計責任預算、績效評價等方法，完善了車站旅客服務管理的制度、規程；高效率、激勵性地進行旅客服務的人力資源配置，降低了人力資源成本，提高人力資源價值。管理會計工具在旅客服務管理全過程的整合性應用，使齊齊哈爾站連續兩年客運量平均增加了20%左右，旅客服務成本的降低及服務收入的增加使車站的營運利潤增長接近10%。

五、結論

齊齊哈爾站依托PDCA管理循環整合性地應用管理會計工具改進旅客服務管理，達到了提升旅客服務質量、增加旅客服務收入、降低旅客服務成本的預期目標。對管理會計工具整合性應用的理論與實踐研究表明：第一，鐵路客運企業要適應日益加劇的運輸市場競爭，實現可持續的健康發展，應該引入管理會計思維，借助管理會計工具提高服務管理質量；第二，管理會計以營運管理工具為主的工具集合，按照PDCA管理循環過程進行整合性應用，有助于鐵路客運站旅客服務管理的改進與優化，可從根本上解決鐵路客運站旅客服務管理的現行問題，使旅客服務在精細化管理的軌道上暢順實施；第三，雖然管理會計工具整合的方式多種多樣，但基于PDCA循環所進行的管理會計工具整合不失為一種可行的、創新的方式。針對企業營運管理改進的實際需要，因地制宜、循序漸進地發揮管理會計工具的營運管理功能，形成PDCA管理循環下的協同效應，是值得企業實踐的管理會計工具整合性應用路徑。AFA

參考文獻

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（審稿：陳莉萍、閆明杰編輯：閆明杰）