基于RPA的初步業務活動審計機器人研究
——以A會計師事務所為例

程平 鄭毅

一、引言

根據2019年德勤“機器人準備就緒”的報告顯示，有53%的企業管理者表示他們已經開始嘗試機器人流程自動化的應用。德勤預計將在未來5年后實現全球企業的RPA普及。在數字化時代背景下，隨著云計算、大數據等技術的蓬勃發展，給審計行業帶來了革新與挑戰。初步業務活動作為審計的第一個階段，需要對被審計單位的誠信、經營情況、承接該項業務的獨立性與專業勝任能力等因素進行評價，以判斷是否承接業務，然而受限于時間與成本，該工作階段往往有著信息采集效率低、成本高、不準確等缺點。機器人流程自動化（Robotic Process Automation，簡稱RPA）技術的核心能力是可以模擬和替代人工勞動，對于一些數據是格式化的、流程邏輯明確的工作有極高的適配性，同時它還有著不改變現有系統、開發簡單、7＊24小時工作、出錯率為零等優點。基于此，使用RPA審計機器人替代傳統的數據采集、核對、數據計算和填寫等工作，在大幅提高工作的效率的同時還能夠降低審計成本，增強會計師事務所的競爭力。

開展正式審計程序之前的初步業務活動中，準確評估承接業務的風險，對于審計風險的控制至關重要，不少學者在這方面作了研究。魯冉認為目前大多數事務所雖然重視審計過程中的風險控制，但對于初步業務活動的風險關注較少，為了減少審計失敗的可能，事務所應當在開展初步業務活動時，運用IT技術全方位地采集信息，科學評價承接業務的風險。桂惠芳（2007）認為事務所必須加快審計網絡建設，編制適用的審計軟件，在業務承接階段積極利用“云審計”等技術手段全方位地搜集被審方信息。韓維芳（2017）得出了國內事務所在審計初步業務活動階段受限于時間與資源成本，并沒有為高審計風險客戶配置經驗豐富的審計人員的結論。程平、白沂（2016）對于IT審計在財務共享中心中應用的研究，得出了對于審計信息的收集，可運用貝葉斯方法建立一種風險管理模式來進行風險評估和量化，同時通過建立二維風險矩陣等方式對風險進行定性和定量的評估。

綜觀以上文獻，初步業務活動作為審計業務的開始，因被審計單位與事務所之間存在著信息不對稱，同時受限于審計成本、審計從業人員素質，事務所面臨著很大的起始審計成本和審計風險，而目前關于審計初步業務活動的研究內容，主要集中在業務承接的風險管理、審計信息采集的質量控制以及獨立性與專業勝任能力評價方法等方面，對于在初步業務活動中引入RPA技術幾乎沒有研究。鑒于此，本文以A會計師事務所為例，將RPA技術引入事務所審計初步業務活動工作，設計了基于RPA的初步業務活動審計機器人，在構建機器人模型的基礎上，以承接綜合評價機器人為例重點闡述了機器人的運行機理以及開發過程，最后分析了在初步業務活動中應用機器人對審計風險、審計成本以及審計程序等方面的影響。

二、A會計師事務所審計業務承接的現狀與問題分析

（一）審計業務承接現狀

A會計師事務所是重慶本地前十強會計師事務所，成立至今已有30余年，該事務所接受企業、政府和有關部門的委托，為企業提供會計報表審計，財務收支審計，廠長、經理、負責人經濟責任(離任、屆中)審計，企業解散、合并、停業、破產審計，經濟效益審計，司法會計鑒定、清產核資等專項審計服務。在現階段背景下，亟需提高業務水平，保證審計質量的同時提高事務所抗風險能力。在這樣的需求背景下，借助RPA技術助力其審計業務轉型成了必然趨勢。A會計事務所根據重慶本地的企業實際情況，結合審計標準規范流程制定了一套適合其本身實際情況的審計流程規范，用以控制審計質量，規避潛在的檢查風險。

在收到審計委托后，項目經理會咨詢被審計單位所屬行業、審計需求等信息并予以記錄，查閱資料后根據其行業、審計需求制定基本資料清單；接下來，審計助理會通過財務報表分析速動比率、流動比率、主營業務收入、凈利潤等指標，得出被審計單位的風險水平以及重要性水平，項目經理可以依此以及事務所人力資源情況判斷是否開展初步業務活動，若初步確定要承接，則開展初步業務活動程序。首先審計助理會與被審計單位相關負責人就需要達成一致的事項進行面談。若能達成一致，則在征得被審計單位同意后，與客戶的前任注冊會計師就該公司管理層的誠信狀況等情況進行溝通評價。隨后開始初步調查被審計單位及其環境，調查的信息有客戶的主要股東及實際控制人、公司或集團組織架構等基本信息、客戶公司所處的行業狀況、公司的財務狀況、經營狀況以及誠信狀況等。接下來以問卷形式對項目小組成員進行承接該項審計業務的獨立性與專業勝任能力評價，如果不完全具備承接該項業務的獨立性與專業勝任能力，則放棄承接該項業務。在這之后由項目經理整合以上工作底稿，完成業務承接評價表、業務承接核準單，最后召開小組會議分析以上信息，并結合本所實際情況與審計費用進行會議討論，綜合判斷最終是否承接該項審計業務。若確定要承接業務，則與被審計單位簽訂審計業務約定書。A會計師事務所初步業務活動工作流程如圖1所示。

圖1 初步業務活動工作流程（初次承接）

在連續審計考慮業務保持時，流程與首次承接業務類似，但無需與前任注冊會計師溝通，轉而調查被審計單位發生的重大變化，查閱以前年度審計工作底稿，如果以前年度在審計報告中發表了非無保留意見或評價導致對上期財務報表發表非無保留意見的事項對本期產生了影響，了解以前年度在與治理層的溝通函中提及的值得關注的內部控制缺陷是否已經得到了解決等。同時還需要考慮是否修改業務約定條款，以及是否需要提醒被審計單位注意現有的業務約定條款等，如果需要修改，則重新簽訂審計業務約定書。

（二）初步業務活動現存問題分析

1.初步調查被審計單位及其環境時，受限于時間與資源，未對采集到的信息進行驗證，審計信息真實性難以保證。在審計行業競爭日益白熱化的今天，A會計師事務所為了提升行業競爭力，在初步業務活動階段削減了信息采集的時間以及成本的投入，這導致審計助理在采集被審計單位信息時不得不加快進程。對于在和企業負責人與內審人員的訪談中了解到的企業相關信息，并未通過諸如企查查等權威網站進行驗證，且通過百度等網頁查詢到的信息并沒有經過核對就進行使用，對于客戶發生的糾紛以及仲裁也僅僅只通過公司的一些紙質文件進行大致了解，沒有登錄相關網站進行查詢，這些問題無疑都加大了審計風險。

2.評價獨立性和專業勝任能力過于主觀，問卷底稿過于落后。首先，A事務所對于承接審計業務的獨立性以及專業勝任能力的問卷底稿過于落后，問卷問題流于形式，例如“客戶是否拖欠事務所大量應付而尚未支付的費用”，這里并未規定“該大量尚未支付費用”的定量范圍與其他判斷依據等。顯然這樣的底稿無法準確甄別出獨立性與專業勝任能力評價的真實情況，其相關提問與規則要求極為模糊，不能針對性地應對可能的風險。由于沒有建立科學的評價模型，僅通過在填寫問卷后，憑執業經驗進行判斷，填寫評估結論，主觀性的判斷很容易受到審計師本人對于風險的偏好影響，同時評價者本人的利益往來也會影響判斷，最終很容易影響到評估的客觀性與審慎性，給審計業務帶來潛在風險。

3.初步業務活動階段，涉及數據信息繁雜、數據錄入過程繁瑣、數據處理易出錯導致工作效率低下。初步業務活動涉及的需要采集的信息種類繁多且相關工作底稿數量龐大，主要包括評價專業性與獨立性的問卷以及調查表、面談記錄文件、被審計單位及其環境調查表以及相關調查底稿、與前任注冊會計師的溝通函以及回函、業務承接評價表等。同時會計師事務所作為一個人力資源型組織，人員流動性強，A事務所出于節省人力成本的角度考慮，審計業務承接階段的人力投入較少，多是入職不足6年的年輕審計人員加上在校實習生負責數據采集與數據篩選，而項目經理在工作底稿眾多的情況下，不僅要做數據遷移，還要做數據分析，數據的遷移過程費時費力同時容易出錯，大量占用了項目經理的精力，最終導致整個初步業務活動的工作效率低下。

三、基于RPA的審計業務承接機器人模型構建

（一）構建思路

縱觀A會計師事務所的審計業務承接流程痛點，基于RPA的審計業務承接機器人設計目標將著力于解決這幾個痛點。

1.可以由機器人解決的問題就是初步資料清單的填寫。通過建立知識庫，機器人在獲取被審計單位所屬行業、審計需求后，可以自動從知識庫中調取相關內容生成初步資料清單，以此可以大幅降低項目經理的工作量與工作時間。

2.可以由機器人解決的工作就是審計信息采集以及相關信息的核對工作。公司資料、經營狀況、行業信息以及誠信等信息都可以使用RPA進行采集，包括收發詢證函、網上抓取信息、從數據庫下載文件、從金蝶K3導出財務報表等等，原本由于時間與資源限制導致無法保證的真實性，也可以由機器人登錄相關權威網站進行一一比對。審計人員只負責與被審計單位管理層進行面談，同時所有工作底稿由機器人負責填寫。

3.可以用機器人進行代替的就是獨立性與專業勝任能力評價工作。原本的評價只是少數項目負責人進行評價，過于主觀，評價結果很大程度上和評價人的風險偏好有關，同時容易受到相關利益關系的影響，風險較大。可以由機器人將問卷發送給項目組所有人員進行綜合采集意見，再由機器人根據給定的算法模型使用模糊算法對總分進行統計，自動生成評估結果，機器人將評價報告及調查問卷通過OA發送給事務所合伙人，隨后由事務所合伙人通過OA系統進行審核。

4.可以由機器人完成的工作就是完成業務承接評價，并進行資料歸檔。這一階段機器人主要的工作是數據遷移以及數據歸檔，數據遷移的對象是所有業務承接評價表涉及到的工作底稿，通過機器人進行數據遷移可以節省項目經理大量的時間和精力，在機器人完成數據遷移后，會將業務承接評價表通過OA系統發送給事務所合伙人進行審核。最后機器人將所有相關資料進行歸檔處理。

（二）審計機器人模型構建

根據上述審計機器人的構建思路，結合初步業務活動工作流程，設計了初步業務活動審計機器人模型，如圖2所示。

圖2 基于RPA的初步業務活動審計機器人模型

首先應當列入考慮的是數據采集，數據源主要有從外部數據庫下載的相關文件，從被審計單位財務系統導出的財務報表，從HTML網頁端查找的相關資料，與被審計單位管理層面談內容、詢證回函等，第三方機構專家咨詢等。這些不同來源的數據結構多種多樣，主要分為結構化數據、半結構化數據以及非結構化數據，這些數據必須保證真實可靠且完整合法。數據處理方面，首先是數據抓取，抓取方式有使用OCR識別PDF等數據，使用網頁元素抓取、也可以直接使用RPA軟件自帶的錄制數據抓取功能進行數據抓取。數據驗證則是通過讀取待驗證數據，自動登錄相關權威驗證網頁后，將待驗證數據與官方信息進行比對，最后計算差異率。

機器人部署方面，機器人集群主要由數據抓取機器人、信息核準機器人、風險水平評估機器人、知識庫機器人、承接綜合評價機器人、底稿自動生成機器人這六個機器人模塊構成。數據抓取機器人模塊負責采集結構化與非結構化數據；信息核準機器人的主要功能是將采集到的信息進行核實，降低信息差錯率，以便于數據分析；風險水平評估機器人模塊的作用一個是根據財務報表中的數據計算速動比率、凈利潤率等指標，再通過風險評估模型計算風險水平，二是使用評價模型，計算評價重要性水平，輔助注冊會計師進行職業判斷；知識庫機器人主要用于輔助項目經理工作，機器人可以根據被審計單位所屬行業、審計需求、企業規模等自動檢索知識庫，并生成輔助文件，幫助項目經理快速掌握相關行業審計痛點、行業平均指標等；承接綜合評價機器人和底稿自動生成機器人主要用于在各個工作底稿之間遷移采集到的數據，減少項目經理的工作量，同時能進行一定的分析工作，降低項目經理的精力耗費。

（三）審計機器人運行機理

1.基于RPA的初步業務活動流程。基于RPA的初步業務活動流程由人工處理部分和機器人處理部分構成，人工主要負責處理一些和人打交道的工作，比如和被審計單位相關負責人面談，或是采集整理一些非結構化的數據，以及一些需要職業判斷的工作。而機器人負責采集處理那些結構化的數據，以及一些精度要求高且流程明確、邏輯簡單的工作，比如網上抓取數據、數據處理、報表對賬以及收發郵件等。

首先由項目經理與被審計單位進行面談，就審計目標、范圍等需要達成一致的事項進行確認，同時征得對其前任注冊會計師溝通的同意，并記錄一些客戶的基本信息。接下來由風險水平評估機器人根據被審計單位財務報表的數據，計算速動比率、凈利潤率等指標，并與行業標準指標進行對比生成各個指標的風險值，再根據設定的算法，加權計算綜合風險水平。隨后啟動數據采集機器人采集被審計單位的誠信狀況、行業狀況、財務狀況以及運營狀況信息，對被審計單位及其環境進行初步的調查，并將采集的結果保存至工作底稿中。隨后啟動信息核準機器人，由該機器人對結構化的信息進行簡單核查，主要通過對比工作底稿中的關鍵數據與權威網站公布的結果的差異，將差異較大的數據進行標記，方便人工核對。隨后項目組成員填寫獨立性與專業勝任能力問卷，并將問卷保存至指定文件夾，方便承接綜合評價機器人使用。最后，項目經理和事務所合伙人在收到由機器人發來的業務承接評價表后，對其中內容進行審核，隨后開會討論最終是否承接業務，若承接，則與被審計單位簽訂審計業務約定書。基于RPA的初步業務活動流程如圖3所示。

圖3 基于RPA的初步業務活動流程

2.基于RPA的初步業務活動軟件機器人運行流程。機器人運行流程以原本業務流程為基礎，通過使用RPA來代替部分工作的同時，適當優化原有的流程，下面以圖4所示的承接綜合評價機器人流程為例進行介紹。

圖4 承接綜合評價機器人流程

該機器人首先讀取已經過信息核準機器人處理過的底稿文件，將相關已經核準的文本信息遷移至業務承接表中的對應位置。隨后會讀取客戶誠信風險、經營風險、財務風險、行業風險相關底稿，根據風險模糊評價算法模型計算客戶的綜合風險得分，之后機器人會根據設定好的評價標準給出綜合風險評價，同時將風險資料以及綜合風險評價填入業務承接評價表。接下來機器人會讀取獨立性與專業勝任能力問卷文件夾中的所有問卷，統計問卷得分，并根據算法模型計算出相應的獨立性與專業勝任能力得分，同時生成獨立性與專業勝任能力結論，最后將結論填入業務承接評價表中。最后機器人將根據設定好的時間將完成的業務承接評價表通過郵件發送給項目經理，以及事務所合伙人進行審核。

其余還包括數據抓取機器人、信息核準機器人，它們的工作流程大致如下：數據抓取機器人的工作主要是負責從網上抓取各類審計信息，首先從相關工作底稿中讀取關鍵詞，之后登錄百度搜索并抓取所需信息，最后將抓取信息填入相關工作底稿；風險核準機器人主要負責將面談以及抓取到的各類客戶審計信息進行核準，工作流程是先讀取工作底稿中的關鍵詞，隨后登錄相關權威機構網站，輸入關鍵詞，并將結果與現有信息進行比對，分析文本差異率，并將差異率超過設定值的審計信息在工作底稿中標記，以方便審計人員進行有針對性的審計。

四、審計機器人應用的關注點

1.機器人的開發實現。機器人的開發實現主要有三項，一是確定開發軟件，二是核對業務流程，三是確定數據源。審計機器人的開發主要通過RPA軟件產品，它主要包括三個層級——開發端、服務器端以及客戶端。RPA軟件產品在選擇時要考慮到很多的因素，比如機器人應用規模、產品功能與需求的契合度、能否自行開發等各種因素外，能否在國內企業中應用的政治因素也需要納入考慮范圍等等。除去這些因素之外，最應當考慮的則是投入產出比。現在RPA產品的領頭品牌國外有UiPath、Blue Prism，國內的有UiBot以及Is-RPA等。由于國內RPA起步較晚，目前國外的這兩款產品不管是從現有功能、戰略方向、市場份額還有需求技術支持等方面都強于國內的這兩款產品，但國外RPA產品的License費用遠高于國內，將開發成本以及政治因素納入綜合考慮，目前選擇國內的產品投入產出比更優。在選定開發軟件后，需要對現有業務流程進行梳理歸納，整理業務流程中出現的業務痛點等，針對業務痛點設計新的機器人參與的流程。最后需要整理出所有需要的數據源，包括數據的獲取方式，數據可能出現的問題，數據是否能夠真實可靠地獲得等，最后進行開發。

2.數據的標準與規范化。為了保證機器人運行正常減少報錯，機器人開發必須保證數據源以及數據處理的標準化、規范化。一方面，在數據源的獲取過程，不能省略數據清洗的流程，否則可能嚴重影響最終數據分析的結果；二是應當設計一套和RPA機器人相匹配的審計底稿，標準化的工作底稿不僅能保證數據被機器人正確讀取，而且模板底稿中的固定區域可以減少機器人開發成本；三是在機器人項目的開發階段，應當設計一套編碼流程規范，這套規范包括對變量的設置、參數的命名、流程節點的把控等，合理的編碼規范可以大幅降低機器人開發難度。

3.機器人運行的風險控制。風險即可以預料的可能發生的意外，機器人的運行若是發生意外，輕則機器人報錯罷工耽誤工作時間，重則計算錯誤或是信息泄露給企業帶來重大財產損失。因此，機器人的風險控制也是不可忽略的一環。RPA機器人的風險控制主要通過管控配置環境以及保證數據源的真實合法來進行。

機器人配置環境的風險。RPA能夠模擬人的操作，和應用程式進行交互，如打開電子郵件、Excel表單、打開網頁等，但是，相比于現在大多數軟件中的API交互，RPA是和應用程序的用戶界面（UI）進行交互，這就帶來一個問題，如果相關的界面、數據或遺留應用程序的任何其他方面發生了變化，比如應用程序的圖標發生了變化，那么RPA在運行的時候很可能出現錯誤。解決方法主要有兩種，一種是依靠技術人員對機器人定時維護，但勢必會帶來更高的成本；另一種方法是在開發時采用柔性開發方式，比如有的地方允許客戶自行修改，但這也對開發人員的技術能力有更高的要求。

數據源的真實合法以及信息安全。現階段機器人并不具備判斷財務報表內容真實性、合法性等方面的能力，因此，審計人員在使用機器人的過程中，仍舊需要先對數據源的真實合法性進行核實。同時，機器人也無法保證信息的安全性，外部黑客的攻擊很可能篡改相關數據信息，甚至修改機器人生成的審計內容，這無疑對審計工作有著巨大的風險。所以機器人的配置環境必須保證裝有安全軟件。

4.對組織和人員的影響。RPA擅長處理機械重復、流程邏輯清晰的工作，它能夠24小時不間斷工作，借助RPA可以精準提取數據、分析數據，而且不會出錯。RPA的出現擴大了審計的范圍，傳統的審計在獲取、分析數據時受到環境、技術等多方面因素影響和限制，只能通過抽樣審計判定整體狀況，而使用RPA能在短時間內處理海量的數據，這讓審計從抽樣審計到全面審計成為了可能。同時RPA也解放了審計人員的勞動力，讓他們能把精力放在那些機器人沒法替代的工作中去。但這對審計人員的素質也有了新要求，作為新時代的財務工作者，借助大數據分析、人工智能以及RPA等技術來進行財務工作，勢必將成為未來的潮流。