注冊會計師在刑事司法活動中的作用

麥韋寧

隨著現代社會網絡信息技術發展，社會財富資本化、資金收付電子化等新形勢的出現帶來犯罪模式的新變化，涉眾型的非法集資、網絡詐騙等利用互聯網信息技術的新型犯罪案件層出不窮。新型經濟犯罪案件金額巨大、資金流向復雜、涉案經營主體眾多，為司法機關辦理相關案件帶來較大的困難。在政府服務市場化的大趨勢下，注冊會計師的專業服務能夠大大緩解司法辦案機關辦案資源不足的困境。專業的司法鑒定對于解決司法活動中的一些專業性問題，實現司法程序的公平、公正，提高司法程序效率有重大的意義。本文按照刑事司法活動的過程，對注冊會計師在這一領域提供專業服務作一探討。

一、立案階段

刑事立案作為司法活動開始的標志，是每一個刑事案件都必須經過的法定階段。根據不同案件犯罪構成要素、案情的不同，需要提供的報案材料也不盡相同。報案者由于缺乏必要的法律知識、調查取證手段，難以收集、整理高素質的證據材料（特別是一些職務侵占、貪污等類型的經濟犯罪，由于其犯罪方式的復雜性、隱蔽性，犯罪過程涉及企業的內部控制，財務管理的等各個方面）。一般來說，注冊會計師具有內部控制評估、財務數據調查及取證的專業能力，但對于刑事法律法規、刑事證據規則等方面專業能力相對較薄弱。律師往往對于法律及相關程序比較熟悉，但對于內部控制、財務數據調查取證能力比較欠缺。因此，在收集整理報案材料環節，能同時掌握審計技術、法律知識、刑事偵查技術的綜合型人才更具優勢。

從業務拓展的角度考慮，注冊會計師從常規會計報表審計、內部控制評價業務中，可能發現企業內部經濟犯罪相關線索及情況。通過對初步線索的進一步深入調查，往往可以形成經濟犯罪（主要是職務犯罪）報案的初步材料。鑒于注冊會計師并不熟悉立案機關對于報案及舉報材料的要求，因此除了從內部取證，還需要對相關行為所涉及的刑事犯罪的罪名及相關的立案標準有所了解，或者與專業律師、司法機關進行溝通合作。需要注意的是，雖然在刑事訴訟法中規定，對發現刑事案件報案或者舉報既是任何單位和個人依法享有的權利，也是其依法應當履行的義務（詳見《中華人民共和國刑事訴訟法》第110條）。但注冊會計師對于執業過程中發現的經濟犯罪不適宜直接作為報案人。原因是，直接檢舉執業過程中發現經濟犯罪行為，可能與注冊會計師對審計客戶的保密義務產生沖突。注冊會計師是受委托協助利益相關人（通常是受害人）整理、搜集用于舉報（報案）的材料，協助報案人的身份決定了注冊會計師在刑事司法活動中沒有獨立的訴訟地位。必須予以注意的是，由于經濟糾紛的復雜性（試圖使用刑事手段來解決一些民事糾紛），注冊會計師在從事相關業務時需要謹慎執業，避免因委托人存在故意捏造事實、虛假告發，意圖陷害他人，構成誣告陷害的共同犯罪。

在刑事立案以前，事件的發展情況可能影響注冊會計師在接收委托、提供服務以后，能否收到約定的服務費。常見的情形包括：（1）委托人初步認為可能有刑事案件的發生，但通過注冊會計師的初步調查，最終發現僅為一些內部的錯誤行為；（2）委托人經過多方評估立案的利弊，最終決定不予報案；（3）涉案雙方（多方）當事人自行解決糾紛，最終撤銷報案；（4）經立案機關審查，確實不符合立案條件。 因此，注冊會計師在接受委托時，要充分考慮可能出現的結果，密切注意相關事件的發展，通過考慮預收服務費、按工作時間計費等各種方式，避免無法收取服務費的情況。

對于其他部門移送的涉稅案件，涉及職務犯罪及貪污腐敗的案件，往往是由稅務機關及紀檢監察部門移送報案材料，對此不作深入的展開。

二、偵查階段

根據刑事訴訟法的相關規定，對刑事案件的偵查由公安機關負責，檢察機關直接受理的案件的偵查由人民檢察院負責，除法律特別規定的以外，其他任何機關、團體和個人都無權行使這些權力（詳見《中華人民共和國刑事訴訟法》第3條）。鑒定作為刑事訴訟法法定的偵查手段，指案件偵查機關為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定（詳見《中華人民共和國刑事訴訟法》第146條）。在刑事訴訟中，經法定程序委托、解決案件中專門性問題的人員，稱為鑒定人。在刑事訴訟法中，鑒定人被列為訴訟參與人，有獨立的訴訟權利與訴訟義務（詳見《中華人民共和國刑事訴訟法》第108條）。鑒定人的法定義務包括：回避（詳見《中華人民共和國刑事訴訟法》第32條）、如實做出鑒定意見（詳見《中華人民共和國刑事訴訟法》第147條）、根據法院傳喚配合庭審調查核實鑒定意見（詳見《中華人民共和國刑事訴訟法》第187條）等。經人民法院通知，鑒定人拒不出庭作證的，鑒定人出具的鑒定意見不得作為定案的根據（詳見《中華人民共和國刑事訴訟法》第192條）。

（一）司法會計鑒定業務的行業準入相關規定

《中華人民共和國刑事訴訟法》是刑事訴訟基本法律制度，刑事訴訟法中關于鑒定人制度的相關規定，是司法鑒定制度存在的基礎法律依據。注冊會計師參與刑事偵查活動，必須符合法定程序和相關規定。在行業準入方面，相關政策依據如下：（1）2000年8月司法部頒布的《司法鑒定機構登記管理辦法》（第62號司法部令），要求（所有）司法鑒定機構應當經司法行政機關核準登記，取得司法鑒定許可證才可以開展司法鑒定業務（該項法規已由于2005年9月，新的司法鑒定管理問題的決定出臺并實施而廢止）；（2）2005年2月全國人大常委會頒布的《關于司法鑒定管理問題的決定》規定，對從事法醫、物證、聲像資料以及其他根據訴訟需要鑒定，由國務院司法行政部門商最高人民法院、最高人民檢察院確定的司法鑒定業務的鑒定人和鑒定機構實行登記管理制度；（3）2017年司法部頒發《關于嚴格準入 嚴格監管 提高司法鑒定質量和公信力的意見》（司發［2017］11號），規定從事法醫類、物證類、聲像資料，以及根據訴訟需要由國務院司法行政部門商最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應當實行登記管理的鑒定事項（環境損害司法鑒定）的鑒定機構和鑒定人，對其他沒有法律、法規依據的鑒定機構和鑒定人，不再實施準入登記（因司法會計鑒定不屬于上述“四類”范圍，司法會計鑒定機構由行政審批改為市場準入，即會計師事務所可全面承接司法會計鑒定業務）。

（二）注冊會計師從事司法會計鑒定的市場分析

政策、法律（法規）允許會計師事務所從事司法鑒定會計業務，市場需求也很大，但是司法會計鑒定業務并不適合作為一般事務所的業務發展方向。原因如下：（1）司法會計鑒定業務的審計對象、審計范圍、審計要求的不確定性，導致承辦司法鑒定會計業務的事務所難以形成流程化、標準化作業；（2）司法會計鑒定業務復雜多變，導致審計成本（項目組人員、項目實施時間）難以控制，容易導致項目實施失敗（由于司法程序有非常嚴格的時間要求，項目失敗的社會影響較大）；（3）司法會計鑒定結果需要通過庭審質證，由于庭審過程中控辯雙方的對抗性特征，導致鑒定結果可能受到高度的質疑（如果鑒定過程出現重大遺漏，還可能受到多方的質疑）；（4）注冊會計師行業對于司法會計鑒定業務的理論研究、規范制定仍有不足，難以支持行業大面積推廣司法會計鑒定業務；（5）司法會計鑒定業務的開展，需要大量同時具備審計、偵查取證、法律背景知識和經驗的復合型專業人材。由于以上原因，對于一般會計師事務所而言，將司法會計鑒定作為業務拓展的補充方向，難以形成規模化市場，司法會計鑒定業務更適合作為一個專業化細分市場進行運作。

三、庭審階段

（一）鑒定人出庭作證

根據《中華人民共和國刑事訴訟法》規定，在偵查階段從事司法會計鑒定工作的鑒定人，經公訴人、當事人或者辯護人、訴訟代理人申請，法院認為確認必要的情況下（應注意是法院才有是否必要的認定權），鑒定人應當出庭作證。經人民法院通知，鑒定人拒不出庭作證的，鑒定人所作出的鑒定意見不得作為案件審理的依據（詳見《中華人民共和國刑事訴訟法》第192條）。即鑒定人在法院通知出庭作證的情況下，拒不出庭作證，可能導致委托人委托目的無法實現（鑒定意見無法作為案件審理依據，可能導致刑事起訴失敗）。這是與一般的審計（鑒定）業務不同的法定義務。

公訴人、當事人和辯護人、訴訟代理人在庭審過程中，經審判長許可可以對鑒定人進行詢問、調查核實鑒定結論（詳見《中華人民共和國刑事訴訟法》第194條）。犯罪嫌疑人及辯護人通過對鑒定人的鑒定意見提出不同意見、質疑，來實現嫌疑人無罪（或罪輕）的辯護立場，導致鑒定人的鑒定結論被至于高度質疑和嚴格審視的立場。若嫌疑人及辯護人的不同意見無法在庭審過程中得到滿足，由此引發對注冊會計師出具鑒定報告的種種行政投訴也屢見不鮮。

一個不容忽視的現狀是，由于種種客觀原因，導致目前刑事案件庭審過程中鑒定人實際出庭率非常低（法院認為鑒定人不需要出庭，在當庭宣讀鑒定人的鑒定意見后，鑒定意見也可作為定罪量刑的證據使用；詳見《中華人民共和國刑事訴訟法》第195條）。雖然廣大法學專家一直詬病鑒定人出庭率低的現實情況，不過對于鑒定人來說應該是減少了很多煩惱。

對于一般的注冊會計師來說，作為鑒定人參與庭審質證可能存在以下問題：（1）作為證據使用的鑒定意見在客觀性、關聯性、合法性上存在瑕疵；（2）出庭的鑒定人缺乏必要的庭審質證經驗，難以應對現場辯護方提出的質疑；（3）案卷資料較多、現場審計與質證時間間隔較長，難以在短時間內形成答復；（4）庭審調查可能出現鑒定過程中未考慮的新情況；（5）鑒定人出庭缺乏必要的費用補償制度及經費支持（《司法鑒定程序通則》第44條規定，司法鑒定機構接到出庭通知后，應當及時與人民法院確認司法鑒定人出庭的費用；但實際執行過程中仍難以保障，且標準偏低）。

（二）作為具有專門知識的人出庭作證（辯護方專家證人）

刑事辯護制度作為一項歷史悠久的司法制度，也是世界范圍內刑事訴訟制度的核心。犯罪嫌疑人、被告人通過委托律師及其他辯護人參與刑事訴訟程序，充分行使其辯護權，與追訴機關進行平等對抗，以維護其合法權益。由于司法會計鑒定意見的鑒定程序、鑒定內容通常涉及復雜的專業術語、嚴密的財務邏輯結構，整體篇幅較長、數據量較大，對于一般僅擅長法律知識的辯護律師來說，閱讀起來比較困難，也難以提出有力的質證意見。為了平衡控辯雙方在專業背景方面的差異，辯護人可以申請法庭通知有專門知識的人出庭，就鑒定人作出的鑒定意見提出意見（同時該條文也規定，法庭對于上述申請，應當作出是否同意的決定，詳見《中華人民共和國刑事訴訟法》第197條）。

注冊會計師在庭審活動中為犯罪嫌疑人、被告人依法行使辯護權利提供幫助的方式，主要是協助辯護律師對控方提供的鑒定意見進行質證、協助法官從不同的角度查清案件事實。由于所涉案情復雜、鑒定材料較多，在鑒定過程中可能遺漏了部分證明被告人無罪或者罪輕的情節。通過審閱鑒定結論，提出有利于犯罪嫌疑的質證意見、排除合理的懷疑，對于一般的辯護律師來說還是有專業技能上的鴻溝。因此，注冊會計師作為具備專門知識的財務專家，為犯罪嫌疑人、被告人依法行使辯護權，為法官從不同角度查清案件事實提供幫助，既符合刑事訴訟法的相關規定，也是實現司法程序公平的重要措施。

四、法律制度、行業準則建設仍待完善

規定犯罪與刑罰、審判程序是國家的基本法律，需要高級別的立法授權。從依法治國的基本原則方面考慮，注冊會計師拓展司法鑒定業務、參與法庭審理需要法律法規的授權，嚴格的準入制度是法律制度建設大趨勢，對于提高司法制度權威性、提高司法機關的公信力、規范從業人員的執業行為、避免冤假錯案發生有非常重要的意義。

在行業制度建設方面，應通過理論研究、案例整理收集，形成注冊會計師的相關職業準則及行業規范（目前一些地方協會也在不斷進行司法會計鑒定業務的理論研究、經驗總結及案例收集）。注冊會計師作為專業技術服務行業，只有不斷提高服務的專業性，才能在司法會計鑒定、司法會計專家服務（專門知識的人出庭）兩個專業細分市場實現長久發展。