政府搬遷會計處理問題探討

肖厚發

《企業會計準則解釋第3號》對企業因政府搬遷補償款會計處理進行了專門規定，但在實務中包括監管部門在內的各方對此還存在分歧。該分歧主要集中于對三種會計處理的選擇上：一是部分補償款確認為資產處置，部分補償款確認為政府補助；二是全部補償款確認為資產處置；三是全部補償款按照《企業會計準則解釋第3號》相關規定進行會計處理。本文基于實務案例視角，對以上三種會計處理方式進行分析，并認為基于交易實質或商業邏輯，通常情況下應當選擇第一種會計處理。

一、案例背景

為加快推進某市路網升級改造暨該市××路及地下綜合管廊PPP項目建設，根據《國有土地上房屋征收與補償條例》（國務院令590號）等精神，某市房屋征收補償辦公室依法征收A股份有限公司部分房屋及土地，經雙方協商，就被征收房屋補償安置等問題達成協議：（1）被征收房屋及土地按評估價值以貨幣補償方式進行補償，合計補償金額為1.5億元；（2）對搬遷補助費、臨時安置補助費等其他補償金額為0.3億元。2019年9月30日，A股份有限公司收到以上全部因拆遷事項的補償款，共計1.8億元。

A股份有限公司就上述政府搬遷事項的會計處理有以下三種選擇：（1）房屋及土地補償款1.5億元作為資產處置進行會計處理，其他補償款0.3億元作為政府補助處理；（2）A股份有限公司對收到的全部補償款1.8億元作為資產處置進行會計處理；（3）對收到的全部補償款1.8億元按照《企業會計準則解釋第3號》中的“政府搬遷相關規定”進行會計處理。

二、案例分析

（一）《企業會計準則解釋第3號》的會計邏輯分析

根據《企業會計準則解釋第3號》，企業因城鎮整體規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉陷區治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。企業收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業會計準則第4號——固定資產》、《企業會計準則第16號——政府補助》等會計準則進行處理。

本文認為，《企業會計準則解釋第3號》有關政府給予的搬遷補償款相關規定（以下簡稱解釋第3號）的會計邏輯可以視為《企業會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱政府補助準則）在特殊事項背景下的一種例外。簡言之，解釋第3號既屬于政府補助準則，也有別于政府補助準則。

1.屬于政府補助準則。一方面企業所收取的搬遷補償款屬于來源于政府的經濟資源（從財政預算直接撥付的），另一方面政府基于“企業因城鎮整體規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉陷區治理等公共利益進行搬遷”才給予的，這屬于政府向企業提供經濟支持，以鼓勵或扶持特定行業、地區或領域的發展。換言之，政府在給予企業搬遷補償款中并沒有獲得“顯性”資源或資產，延伸一點來講，即使企業向政府移交（或讓渡）了資產，但后者并沒有取得“相關商品控制權”，因為相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益，而政府沒有取得“相關商品控制權”也可以解讀為政府并沒有從企業獲取商品或服務等對價，即基于政府方來講，政府給予的搬遷補償款不滿足“互惠交易”定義。此外，政府給予補償的標的也可能并不限于企業因搬遷而移交（或讓渡）資產的價值或相關搬遷損失（如，停工損失等），還包括了企業異地重建成本（或其中的一部分），至少從后者來看，這部分補償款是企業“白白得到的”，而不需要向政府交付商品或服務等對價。也就是說，政府給予企業的搬遷補償款也具有了無償性特征。基于此，解釋第3號（屬于公共利益搬遷且從財政預算中直接撥付，下同）屬于政府補助準則范疇。

2.有別于政府補助準則。既然屬于政府補助，而政府補助的金額存在著“金額上的限制”，或者說，補助的金額存在著“上限”。從2017年修訂的政府補助準則來看，如果企業采用凈額法進行會計處理，這里的“凈額”不至于出現負數，換言之，政府補助的金額至少不能超過“補助標的”的金額。不過，政府給予企業的搬遷補償款可能會超過“補助標的”金額，在“補助標的”的金額以內的屬于政府補助，即“屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業會計準則第16號——政府補助》進行會計處理”。超過了“補助標的”金額的這部分搬遷補償款不再屬于政府補助，而屬于政府以投資者身份向企業投入資本，其中會計處理《中央預算內固定資產投資補助資金財政財務管理暫行辦法》（2005）（以下簡稱暫行辦法）相關規定，該文件規定的投資補助范圍中包括了“公益性和公共基礎設施項目等”，要求企業將收取的政府補助資金確認為專項應付款，待項目完成決算后，其中形成資產的補助資金結轉為資本公積，且“對投資補助總額占項目總投資的比例超過50%的，轉作直接投資或資本金注入方式管理，并根據有關規定和各投資主體資金實際到位額重新確定項目各方出資比例，由同級財政部門指定有關機構依法代表國家行使所有者或出資人權利”。正因為如此，解釋第3號規定“企業取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理”。

簡言之，政府給予企業的搬遷補償款，如同時符合兩項特征的（一是屬于公共利益性質的，二是由財政預算直接支付的），其中，搬遷補償款中未超過“補助標的”金額以內的作為政府補助處理，超過的作為資本性投入處理。未同時符合該兩項特征的，作為資產處置處理。

（二）《企業會計準則解釋第3號》的會計邏輯評價

本文認為，解釋第3號在會計邏輯上可能存在著一個比較重要的理論缺陷，即政府給予企業的搬遷補償款的無償性特征可能存在著疑問，尤其是從企業的角度來理解時可能存在一些困難。即使屬于“純粹”的公共利益性質搬遷（實務中可能有不少冠以“城市整體規劃”等名義下的政府搬遷，事實情況可能是政府后續又通過土地轉讓或拍賣等方式給予受讓方來開發普通商品房，這并不屬于公益性質，所以判斷是否屬于公益性質搬遷，應當從整個搬遷鏈條即搬遷的各個環節或流程上來進行），雖然政府并沒有取得“相關商品的控制權”，但企業卻“實實在在”地因該政府搬遷而移交或轉讓（或滅失）了相應資產，并因此才取得了政府給予的補償款。基于此，針對企業所取得的對應于所移交或轉移資產的搬遷補償款而言，仍然將之定義為“企業不需要向政府交付商品或服務等對價”令人費解。

雖然“企業處置固定資產、無形資產等，在確定處置時點以及計量處置損益時，按照《企業會計準則第14號——收入》（2018年修訂）的有關規定進行處理”，并且“企業在判斷商品的控制權是否發生轉移時，應當從客戶的角度進行分析，即客戶是否取得了相關商品的控制權以及何時取得該控制權”，但以此來判斷企業移交或轉讓相應資產而取得的政府給予的搬遷補償款是否屬于資產處置或是否構成“企業不需要向政府交付商品或服務等對價”可能不太合理。這是因為，基于政府角度來看，誠然其并沒有取得“相關商品控制權”，但基于客戶的角度來分析，是否取得相關商品控制權的目的主要是解決“何時取得控制權”問題，換言之，客戶“早晚”總會取得“相關商品的控制權”，對應的是企業“早晚”總會喪失“相關商品的控制權”。但是，在政府給予企業的搬遷補償款事項中，以此標準來判斷的話，政府永遠也取得不了“相關商品的控制權”，而企業則“實實在在”地喪失了“相關商品的控制權”。

簡言之，基于企業的角度來看，政府給予企業的搬遷補償款（對應于企業移交或轉讓資產公允價值的這部分補償款）中的“無償性”特征存在著會計邏輯上的“不順”，所以將這部分補償款定性為政府補助可能存在會計邏輯上的理論缺陷，而該“理論缺陷”可能是解釋第3號在實際指向性中招致各方困惑的一個重要原因。

上述困惑可能在某些情況下更有所放大：一是有的企業僅僅是“搬”而并沒有“遷”，因為之前的相關資產（如，土地等）事實上長期處于閑置狀態，并且這些資產的賬面價值可能并不高（甚至很低），企業因搬遷并沒有發生多少搬遷損失，也沒有什么停工損失，更談不上“搬遷后擬新建資產進行補償”，在這種情形下，企業收到的搬遷補償款幾乎全部要確認為資本公積；而如果企業將相關資產移交或轉讓給其他第三方，或將相關條款“設計”成不滿足前述兩個特征的，就可以作為資產轉讓處理，即超過移交或轉讓資產賬面價值的差額確認為資產轉讓損益，否則，對企業來講似乎不太“公平”，從而促使企業有意識地對交易進行“設計”。二是當政府給予企業的搬遷補償款在金額上僅僅等于或相當于企業所移交或放棄相關資產的公允價值，在這種情形下，企業在對該補償款的無償性特征的理解上可能會產生邏輯上的“悖論”。需要指出的是，當上述兩種情形有疊加在一起時，這種困惑可能會更加嚴重。

政府補助準則（應用指南）（2018）中的【例1】所闡述的會計邏輯應當對上述困惑在某種程度上進行了釋疑。【例1】的背景信息主要是甲企業與所在城市的開發區人民政府簽訂了項目合作投資協議，實施“返城進園”技改搬遷，甲企業自開工之日起須在18個月內完成搬遷工作，從原址搬遷至開發區，同時將甲企業位于城區繁華地段的原址用地（200畝，按照所在地段工業用地基準地價評估為1億元）移交給開發區政府收儲，開發區政府將向甲企業支付補償資金1億元。【例1】認為，由于開發區政府對甲企業的搬遷補償是基于甲企業原址用地的公允價值確定的，實質是政府按照相應資產的市場價格向企業購買資產，企業從政府取得的經濟資源是企業讓渡其資產的對價，雙方的交易是互惠性交易，不符合政府補助無償性的特點。因此，甲企業收到的1億元搬遷補償資金不作為政府補助處理，而應作為處置非流動資產的收入。

【例1】在一定程度上對“當政府給予企業的搬遷補償款在金額上僅僅等于或相當于企業所移交或放棄相關資產的公允價值時，該搬遷補償款不具有無償性特征”所作的釋疑。該釋疑應當釋放的會計邏輯可能是，在對“企業不需要向政府交付商品或服務等對價”（即無償性或不具有“互惠交易”）的判斷中，應當基于企業的角度，而不是作為特殊主體的政府的角度，換言之，政府是否取得“相關商品的控制權”并不重要（或者說，基于公共利益考慮，需要對這里的“相關商品的控制權”的內涵重新定義）。企業收取的搬遷補償款是否具有無償性，主要是基于“企業從政府取得經濟資源”是否相當于“企業讓渡其資產的對價”來進行判斷。

不過，【例1】可能又延伸出兩個新的問題或困惑：一是如果政府給予企業的搬遷補償款同時具備了“公共利益性質”和“財政預算直接撥付”兩項特征（需要提醒的是，【例1】所表述的政府搬遷是否具有該兩項特征可能并不明確，但基于該案例的基本背景來看，該兩項特征同時具備應當是大概率事件），且企業收取的搬遷補償款相當于企業移交或轉讓的相關資產的公允價值，在這種情形下，企業是否就應當不再執行解釋第3號相關規定了？基于正常的會計邏輯來看，既然該事項不再屬于政府補助了，也就理所當然地不再執行解釋第3號。二是如果政府給予企業的搬遷補償款（符合兩項特征）超過了“企業讓渡其資產的對價”（實務中，搬遷補償款低于“企業讓渡其資產的對價”的比較少見，此處暫不討論），甚至超過的部分在金額上還相對較小，當出現這種情況時，應當如何對該搬遷補償款的無償性特征進行判斷？同樣基于正常的會計邏輯，如果企業收取的搬遷補償款一旦超過了企業讓渡其資產的對價，就將該事項認定為不再屬于“互惠交易”，也就是將該搬遷補償款在整體上仍判斷為具有無償性特征，這應當是不能接受的。

當出現了上述的第二個問題或困惑時，在會計邏輯上不外乎有兩種處理可供選擇：一是將該搬遷補償款分割為相當于“企業讓渡其資產對價”對應的這部分補償款以及超過“企業讓渡其資產對價”的那部分補償款。對前者仍然作為資產處置處理，對后者作為政府補助處理。二是將該搬遷補償款在整體上作為資產處置處理。之所以出現了第二種選擇，可能是因為將搬遷補償款“一分為二”在會計邏輯上缺乏理由，特別是這里的搬遷補償款不存在類似于《企業會計準則第14號——收入》（2018年修訂）中的多項轉讓商品或服務的承諾，或即使存在多項承諾，但這些多項轉讓商品或服務的承諾也不能明確區分。

本文認為，《企業會計準則第14號——收入》（2018年修訂）中有關履約義務的相關規定，可能并不適用于企業與作為特殊主體的政府之間發生的政府搬遷補償款。換言之，在以上可供選擇的兩種處理中，本文傾向于第一種選擇。

除此之外，解釋第3號在會計邏輯上可能還存在一些“理論缺陷”，例如，“企業取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理”，所確認的資本公積在后續期間該如何處理？解釋第3號并沒有交代，能否參照暫行辦法中的在特定情況下“轉作直接投資或資本金注入方式管理，并由同級財政部門指定有關機構依法代表國家行使所有者或出資人權利”？應當說，這種可能性并不大，一方面此處所確認的資本公積在經濟屬性上不同于暫行辦法所規范的“中央預算內固定資產補助資金”；另一方面，企業對“由同級財政部門指定有關機構依法代表國家行使所有者或出資人權利”的情形可能并不期待，換言之，企業可能會盡量避免“搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余”情況的發生。再如，解釋第3號所規范的政府給予企業的搬遷補償款是基于貨幣化方式所作的補償，實務中不排除政府給予企業以非貨幣化方式所作的補償，而非貨幣化方式所作的搬遷補償，從交易實質上來看，非貨幣化方式與貨幣化方式應當不存在實質性差異，對于政府以非貨幣化方式所作的搬遷補償該如何處理？解釋第3號同樣沒有明確。

三、案例分析結論及相關建議

基于上述分析，本文認為，基于交易實質和正常商業邏輯，A股份有限公司應當選擇第一種會計處理，即應當將房屋及土地補償款1.5億元作為資產處置進行會計處理，其他補償款0.3億元作為政府補助處理。

不得不指出的是，在實務中，考慮到案例中的A股份有限公司如果執行解釋第3號有關滿足“兩種特征”的搬遷補償款相關規定，案例中的A股份有限公司所確認的損益（收益）金額（包括后續會計期間）將大幅度降低，基于監管部門視角，其要求A公司選擇第3種會計處理的可能性不能排除。基于此，本文建議，相關部門應當重新考慮解釋第3號的適應性問題（事實上，一段時間以來，解釋3號越來越呈現出一種“弱化”趨勢），以回應實務中可能存在的一些困惑。