政府搬遷會(huì)計(jì)處理問(wèn)題探討

肖厚發(fā)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)企業(yè)因政府搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了專門規(guī)定，但在實(shí)務(wù)中包括監(jiān)管部門在內(nèi)的各方對(duì)此還存在分歧。該分歧主要集中于對(duì)三種會(huì)計(jì)處理的選擇上：一是部分補(bǔ)償款確認(rèn)為資產(chǎn)處置，部分補(bǔ)償款確認(rèn)為政府補(bǔ)助；二是全部補(bǔ)償款確認(rèn)為資產(chǎn)處置；三是全部補(bǔ)償款按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本文基于實(shí)務(wù)案例視角，對(duì)以上三種會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行分析，并認(rèn)為基于交易實(shí)質(zhì)或商業(yè)邏輯，通常情況下應(yīng)當(dāng)選擇第一種會(huì)計(jì)處理。

一、案例背景

為加快推進(jìn)某市路網(wǎng)升級(jí)改造暨該市××路及地下綜合管廊PPP項(xiàng)目建設(shè)，根據(jù)《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（國(guó)務(wù)院令590號(hào)）等精神，某市房屋征收補(bǔ)償辦公室依法征收A股份有限公司部分房屋及土地，經(jīng)雙方協(xié)商，就被征收房屋補(bǔ)償安置等問(wèn)題達(dá)成協(xié)議：（1）被征收房屋及土地按評(píng)估價(jià)值以貨幣補(bǔ)償方式進(jìn)行補(bǔ)償，合計(jì)補(bǔ)償金額為1.5億元；（2）對(duì)搬遷補(bǔ)助費(fèi)、臨時(shí)安置補(bǔ)助費(fèi)等其他補(bǔ)償金額為0.3億元。2019年9月30日，A股份有限公司收到以上全部因拆遷事項(xiàng)的補(bǔ)償款，共計(jì)1.8億元。

A股份有限公司就上述政府搬遷事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理有以下三種選擇：（1）房屋及土地補(bǔ)償款1.5億元作為資產(chǎn)處置進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其他補(bǔ)償款0.3億元作為政府補(bǔ)助處理；（2）A股份有限公司對(duì)收到的全部補(bǔ)償款1.8億元作為資產(chǎn)處置進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；（3）對(duì)收到的全部補(bǔ)償款1.8億元按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中的“政府搬遷相關(guān)規(guī)定”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、案例分析

（一）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的會(huì)計(jì)邏輯分析

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

本文認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》有關(guān)政府給予的搬遷補(bǔ)償款相關(guān)規(guī)定（以下簡(jiǎn)稱解釋第3號(hào)）的會(huì)計(jì)邏輯可以視為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（以下簡(jiǎn)稱政府補(bǔ)助準(zhǔn)則）在特殊事項(xiàng)背景下的一種例外。簡(jiǎn)言之，解釋第3號(hào)既屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，也有別于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。

1.屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。一方面企業(yè)所收取的搬遷補(bǔ)償款屬于來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源（從財(cái)政預(yù)算直接撥付的），另一方面政府基于“企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷”才給予的，這屬于政府向企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)支持，以鼓勵(lì)或扶持特定行業(yè)、地區(qū)或領(lǐng)域的發(fā)展。換言之，政府在給予企業(yè)搬遷補(bǔ)償款中并沒(méi)有獲得“顯性”資源或資產(chǎn)，延伸一點(diǎn)來(lái)講，即使企業(yè)向政府移交（或讓渡）了資產(chǎn)，但后者并沒(méi)有取得“相關(guān)商品控制權(quán)”，因?yàn)橄嚓P(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，而政府沒(méi)有取得“相關(guān)商品控制權(quán)”也可以解讀為政府并沒(méi)有從企業(yè)獲取商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)，即基于政府方來(lái)講，政府給予的搬遷補(bǔ)償款不滿足“互惠交易”定義。此外，政府給予補(bǔ)償?shù)臉?biāo)的也可能并不限于企業(yè)因搬遷而移交（或讓渡）資產(chǎn)的價(jià)值或相關(guān)搬遷損失（如，停工損失等），還包括了企業(yè)異地重建成本（或其中的一部分），至少?gòu)暮笳邅?lái)看，這部分補(bǔ)償款是企業(yè)“白白得到的”，而不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)。也就是說(shuō)，政府給予企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款也具有了無(wú)償性特征。基于此，解釋第3號(hào)（屬于公共利益搬遷且從財(cái)政預(yù)算中直接撥付，下同）屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則范疇。

2.有別于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。既然屬于政府補(bǔ)助，而政府補(bǔ)助的金額存在著“金額上的限制”，或者說(shuō)，補(bǔ)助的金額存在著“上限”。從2017年修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則來(lái)看，如果企業(yè)采用凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這里的“凈額”不至于出現(xiàn)負(fù)數(shù)，換言之，政府補(bǔ)助的金額至少不能超過(guò)“補(bǔ)助標(biāo)的”的金額。不過(guò)，政府給予企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款可能會(huì)超過(guò)“補(bǔ)助標(biāo)的”金額，在“補(bǔ)助標(biāo)的”的金額以內(nèi)的屬于政府補(bǔ)助，即“屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”。超過(guò)了“補(bǔ)助標(biāo)的”金額的這部分搬遷補(bǔ)償款不再屬于政府補(bǔ)助，而屬于政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，其中會(huì)計(jì)處理《中央預(yù)算內(nèi)固定資產(chǎn)投資補(bǔ)助資金財(cái)政財(cái)務(wù)管理暫行辦法》（2005）（以下簡(jiǎn)稱暫行辦法）相關(guān)規(guī)定，該文件規(guī)定的投資補(bǔ)助范圍中包括了“公益性和公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目等”，要求企業(yè)將收取的政府補(bǔ)助資金確認(rèn)為專項(xiàng)應(yīng)付款，待項(xiàng)目完成決算后，其中形成資產(chǎn)的補(bǔ)助資金結(jié)轉(zhuǎn)為資本公積，且“對(duì)投資補(bǔ)助總額占項(xiàng)目總投資的比例超過(guò)50%的，轉(zhuǎn)作直接投資或資本金注入方式管理，并根據(jù)有關(guān)規(guī)定和各投資主體資金實(shí)際到位額重新確定項(xiàng)目各方出資比例，由同級(jí)財(cái)政部門指定有關(guān)機(jī)構(gòu)依法代表國(guó)家行使所有者或出資人權(quán)利”。正因?yàn)槿绱?，解釋?號(hào)規(guī)定“企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理”。

簡(jiǎn)言之，政府給予企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款，如同時(shí)符合兩項(xiàng)特征的（一是屬于公共利益性質(zhì)的，二是由財(cái)政預(yù)算直接支付的），其中，搬遷補(bǔ)償款中未超過(guò)“補(bǔ)助標(biāo)的”金額以內(nèi)的作為政府補(bǔ)助處理，超過(guò)的作為資本性投入處理。未同時(shí)符合該兩項(xiàng)特征的，作為資產(chǎn)處置處理。

（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的會(huì)計(jì)邏輯評(píng)價(jià)

本文認(rèn)為，解釋第3號(hào)在會(huì)計(jì)邏輯上可能存在著一個(gè)比較重要的理論缺陷，即政府給予企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款的無(wú)償性特征可能存在著疑問(wèn)，尤其是從企業(yè)的角度來(lái)理解時(shí)可能存在一些困難。即使屬于“純粹”的公共利益性質(zhì)搬遷（實(shí)務(wù)中可能有不少冠以“城市整體規(guī)劃”等名義下的政府搬遷，事實(shí)情況可能是政府后續(xù)又通過(guò)土地轉(zhuǎn)讓或拍賣等方式給予受讓方來(lái)開(kāi)發(fā)普通商品房，這并不屬于公益性質(zhì)，所以判斷是否屬于公益性質(zhì)搬遷，應(yīng)當(dāng)從整個(gè)搬遷鏈條即搬遷的各個(gè)環(huán)節(jié)或流程上來(lái)進(jìn)行），雖然政府并沒(méi)有取得“相關(guān)商品的控制權(quán)”，但企業(yè)卻“實(shí)實(shí)在在”地因該政府搬遷而移交或轉(zhuǎn)讓（或滅失）了相應(yīng)資產(chǎn)，并因此才取得了政府給予的補(bǔ)償款?；诖?，針對(duì)企業(yè)所取得的對(duì)應(yīng)于所移交或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的搬遷補(bǔ)償款而言，仍然將之定義為“企業(yè)不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)”令人費(fèi)解。

雖然“企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，在確定處置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置損益時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2018年修訂）的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理”，并且“企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行分析，即客戶是否取得了相關(guān)商品的控制權(quán)以及何時(shí)取得該控制權(quán)”，但以此來(lái)判斷企業(yè)移交或轉(zhuǎn)讓相應(yīng)資產(chǎn)而取得的政府給予的搬遷補(bǔ)償款是否屬于資產(chǎn)處置或是否構(gòu)成“企業(yè)不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)”可能不太合理。這是因?yàn)椋谡嵌葋?lái)看，誠(chéng)然其并沒(méi)有取得“相關(guān)商品控制權(quán)”，但基于客戶的角度來(lái)分析，是否取得相關(guān)商品控制權(quán)的目的主要是解決“何時(shí)取得控制權(quán)”問(wèn)題，換言之，客戶“早晚”總會(huì)取得“相關(guān)商品的控制權(quán)”，對(duì)應(yīng)的是企業(yè)“早晚”總會(huì)喪失“相關(guān)商品的控制權(quán)”。但是，在政府給予企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款事項(xiàng)中，以此標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷的話，政府永遠(yuǎn)也取得不了“相關(guān)商品的控制權(quán)”，而企業(yè)則“實(shí)實(shí)在在”地喪失了“相關(guān)商品的控制權(quán)”。

簡(jiǎn)言之，基于企業(yè)的角度來(lái)看，政府給予企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款（對(duì)應(yīng)于企業(yè)移交或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值的這部分補(bǔ)償款）中的“無(wú)償性”特征存在著會(huì)計(jì)邏輯上的“不順”，所以將這部分補(bǔ)償款定性為政府補(bǔ)助可能存在會(huì)計(jì)邏輯上的理論缺陷，而該“理論缺陷”可能是解釋第3號(hào)在實(shí)際指向性中招致各方困惑的一個(gè)重要原因。

上述困惑可能在某些情況下更有所放大：一是有的企業(yè)僅僅是“搬”而并沒(méi)有“遷”，因?yàn)橹暗南嚓P(guān)資產(chǎn)（如，土地等）事實(shí)上長(zhǎng)期處于閑置狀態(tài)，并且這些資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能并不高（甚至很低），企業(yè)因搬遷并沒(méi)有發(fā)生多少搬遷損失，也沒(méi)有什么停工損失，更談不上“搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償”，在這種情形下，企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償款幾乎全部要確認(rèn)為資本公積；而如果企業(yè)將相關(guān)資產(chǎn)移交或轉(zhuǎn)讓給其他第三方，或?qū)⑾嚓P(guān)條款“設(shè)計(jì)”成不滿足前述兩個(gè)特征的，就可以作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處理，即超過(guò)移交或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，否則，對(duì)企業(yè)來(lái)講似乎不太“公平”，從而促使企業(yè)有意識(shí)地對(duì)交易進(jìn)行“設(shè)計(jì)”。二是當(dāng)政府給予企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款在金額上僅僅等于或相當(dāng)于企業(yè)所移交或放棄相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值，在這種情形下，企業(yè)在對(duì)該補(bǔ)償款的無(wú)償性特征的理解上可能會(huì)產(chǎn)生邏輯上的“悖論”。需要指出的是，當(dāng)上述兩種情形有疊加在一起時(shí)，這種困惑可能會(huì)更加嚴(yán)重。

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則（應(yīng)用指南）（2018）中的【例1】所闡述的會(huì)計(jì)邏輯應(yīng)當(dāng)對(duì)上述困惑在某種程度上進(jìn)行了釋疑?！纠?】的背景信息主要是甲企業(yè)與所在城市的開(kāi)發(fā)區(qū)人民政府簽訂了項(xiàng)目合作投資協(xié)議，實(shí)施“返城進(jìn)園”技改搬遷，甲企業(yè)自開(kāi)工之日起須在18個(gè)月內(nèi)完成搬遷工作，從原址搬遷至開(kāi)發(fā)區(qū)，同時(shí)將甲企業(yè)位于城區(qū)繁華地段的原址用地（200畝，按照所在地段工業(yè)用地基準(zhǔn)地價(jià)評(píng)估為1億元）移交給開(kāi)發(fā)區(qū)政府收儲(chǔ)，開(kāi)發(fā)區(qū)政府將向甲企業(yè)支付補(bǔ)償資金1億元?！纠?】認(rèn)為，由于開(kāi)發(fā)區(qū)政府對(duì)甲企業(yè)的搬遷補(bǔ)償是基于甲企業(yè)原址用地的公允價(jià)值確定的，實(shí)質(zhì)是政府按照相應(yīng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格向企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，雙方的交易是互惠性交易，不符合政府補(bǔ)助無(wú)償性的特點(diǎn)。因此，甲企業(yè)收到的1億元搬遷補(bǔ)償資金不作為政府補(bǔ)助處理，而應(yīng)作為處置非流動(dòng)資產(chǎn)的收入。

【例1】在一定程度上對(duì)“當(dāng)政府給予企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款在金額上僅僅等于或相當(dāng)于企業(yè)所移交或放棄相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，該搬遷補(bǔ)償款不具有無(wú)償性特征”所作的釋疑。該釋疑應(yīng)當(dāng)釋放的會(huì)計(jì)邏輯可能是，在對(duì)“企業(yè)不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)”（即無(wú)償性或不具有“互惠交易”）的判斷中，應(yīng)當(dāng)基于企業(yè)的角度，而不是作為特殊主體的政府的角度，換言之，政府是否取得“相關(guān)商品的控制權(quán)”并不重要（或者說(shuō)，基于公共利益考慮，需要對(duì)這里的“相關(guān)商品的控制權(quán)”的內(nèi)涵重新定義）。企業(yè)收取的搬遷補(bǔ)償款是否具有無(wú)償性，主要是基于“企業(yè)從政府取得經(jīng)濟(jì)資源”是否相當(dāng)于“企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對(duì)價(jià)”來(lái)進(jìn)行判斷。

不過(guò)，【例1】可能又延伸出兩個(gè)新的問(wèn)題或困惑：一是如果政府給予企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款同時(shí)具備了“公共利益性質(zhì)”和“財(cái)政預(yù)算直接撥付”兩項(xiàng)特征（需要提醒的是，【例1】所表述的政府搬遷是否具有該兩項(xiàng)特征可能并不明確，但基于該案例的基本背景來(lái)看，該兩項(xiàng)特征同時(shí)具備應(yīng)當(dāng)是大概率事件），且企業(yè)收取的搬遷補(bǔ)償款相當(dāng)于企業(yè)移交或轉(zhuǎn)讓的相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值，在這種情形下，企業(yè)是否就應(yīng)當(dāng)不再執(zhí)行解釋第3號(hào)相關(guān)規(guī)定了？基于正常的會(huì)計(jì)邏輯來(lái)看，既然該事項(xiàng)不再屬于政府補(bǔ)助了，也就理所當(dāng)然地不再執(zhí)行解釋第3號(hào)。二是如果政府給予企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款（符合兩項(xiàng)特征）超過(guò)了“企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對(duì)價(jià)”（實(shí)務(wù)中，搬遷補(bǔ)償款低于“企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對(duì)價(jià)”的比較少見(jiàn)，此處暫不討論），甚至超過(guò)的部分在金額上還相對(duì)較小，當(dāng)出現(xiàn)這種情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何對(duì)該搬遷補(bǔ)償款的無(wú)償性特征進(jìn)行判斷？同樣基于正常的會(huì)計(jì)邏輯，如果企業(yè)收取的搬遷補(bǔ)償款一旦超過(guò)了企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，就將該事項(xiàng)認(rèn)定為不再屬于“互惠交易”，也就是將該搬遷補(bǔ)償款在整體上仍判斷為具有無(wú)償性特征，這應(yīng)當(dāng)是不能接受的。

當(dāng)出現(xiàn)了上述的第二個(gè)問(wèn)題或困惑時(shí)，在會(huì)計(jì)邏輯上不外乎有兩種處理可供選擇：一是將該搬遷補(bǔ)償款分割為相當(dāng)于“企業(yè)讓渡其資產(chǎn)對(duì)價(jià)”對(duì)應(yīng)的這部分補(bǔ)償款以及超過(guò)“企業(yè)讓渡其資產(chǎn)對(duì)價(jià)”的那部分補(bǔ)償款。對(duì)前者仍然作為資產(chǎn)處置處理，對(duì)后者作為政府補(bǔ)助處理。二是將該搬遷補(bǔ)償款在整體上作為資產(chǎn)處置處理。之所以出現(xiàn)了第二種選擇，可能是因?yàn)閷徇w補(bǔ)償款“一分為二”在會(huì)計(jì)邏輯上缺乏理由，特別是這里的搬遷補(bǔ)償款不存在類似于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2018年修訂）中的多項(xiàng)轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾，或即使存在多項(xiàng)承諾，但這些多項(xiàng)轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾也不能明確區(qū)分。

本文認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2018年修訂）中有關(guān)履約義務(wù)的相關(guān)規(guī)定，可能并不適用于企業(yè)與作為特殊主體的政府之間發(fā)生的政府搬遷補(bǔ)償款。換言之，在以上可供選擇的兩種處理中，本文傾向于第一種選擇。

除此之外，解釋第3號(hào)在會(huì)計(jì)邏輯上可能還存在一些“理論缺陷”，例如，“企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理”，所確認(rèn)的資本公積在后續(xù)期間該如何處理？解釋第3號(hào)并沒(méi)有交代，能否參照暫行辦法中的在特定情況下“轉(zhuǎn)作直接投資或資本金注入方式管理，并由同級(jí)財(cái)政部門指定有關(guān)機(jī)構(gòu)依法代表國(guó)家行使所有者或出資人權(quán)利”？應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這種可能性并不大，一方面此處所確認(rèn)的資本公積在經(jīng)濟(jì)屬性上不同于暫行辦法所規(guī)范的“中央預(yù)算內(nèi)固定資產(chǎn)補(bǔ)助資金”；另一方面，企業(yè)對(duì)“由同級(jí)財(cái)政部門指定有關(guān)機(jī)構(gòu)依法代表國(guó)家行使所有者或出資人權(quán)利”的情形可能并不期待，換言之，企業(yè)可能會(huì)盡量避免“搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余”情況的發(fā)生。再如，解釋第3號(hào)所規(guī)范的政府給予企業(yè)的搬遷補(bǔ)償款是基于貨幣化方式所作的補(bǔ)償，實(shí)務(wù)中不排除政府給予企業(yè)以非貨幣化方式所作的補(bǔ)償，而非貨幣化方式所作的搬遷補(bǔ)償，從交易實(shí)質(zhì)上來(lái)看，非貨幣化方式與貨幣化方式應(yīng)當(dāng)不存在實(shí)質(zhì)性差異，對(duì)于政府以非貨幣化方式所作的搬遷補(bǔ)償該如何處理？解釋第3號(hào)同樣沒(méi)有明確。

三、案例分析結(jié)論及相關(guān)建議

基于上述分析，本文認(rèn)為，基于交易實(shí)質(zhì)和正常商業(yè)邏輯，A股份有限公司應(yīng)當(dāng)選擇第一種會(huì)計(jì)處理，即應(yīng)當(dāng)將房屋及土地補(bǔ)償款1.5億元作為資產(chǎn)處置進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其他補(bǔ)償款0.3億元作為政府補(bǔ)助處理。

不得不指出的是，在實(shí)務(wù)中，考慮到案例中的A股份有限公司如果執(zhí)行解釋第3號(hào)有關(guān)滿足“兩種特征”的搬遷補(bǔ)償款相關(guān)規(guī)定，案例中的A股份有限公司所確認(rèn)的損益（收益）金額（包括后續(xù)會(huì)計(jì)期間）將大幅度降低，基于監(jiān)管部門視角，其要求A公司選擇第3種會(huì)計(jì)處理的可能性不能排除。基于此，本文建議，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)重新考慮解釋第3號(hào)的適應(yīng)性問(wèn)題（事實(shí)上，一段時(shí)間以來(lái)，解釋3號(hào)越來(lái)越呈現(xiàn)出一種“弱化”趨勢(shì)），以回應(yīng)實(shí)務(wù)中可能存在的一些困惑。