預算指標賬:管理會計賦能預算治理現代化

陳凱 賀穎齊 陳泓宇

建立全面規范、公開透明、標準科學、約束有力的預算制度，是黨的十九大報告中提出的預算改革目標，也指明了預算管理向治理轉型的基本路徑。預算治理不僅是政府公共管理行為范圍與規模的根本調整，更是政府施政形式的深刻轉變，如大量增加處理公共問題的方式、手段和治理工具。其中的治理工具既包括已實施多年、成熟度較高的部門預算、政府采購、國庫集中收付、政府會計等體系的應用，也包括一系列管理會計工具的應用。自財政部2014年10月份正式發布《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》以來，諸多管理會計工具有效應用于預算績效管理、政府債務控制、部門預算編制、預算執行監控，但總體而言，在推進預算治理現代化過程中，管理會計應用是不充分不平衡的，即同時存在“不知未做”“不知在做”“已知未做”“已知在做”等四種情況，遠未發揮其在單位規劃、決策、控制、評價等方面的應有作用。預算治理工具創新的強烈需求為推進管理會計在預算治理領域的深入應用提供新的機遇和挑戰。財政部作為管理會計應用的主要推動者，在預算一體化建設中利用管理會計理論框架構建預算指標賬，已探索出一條管理會計賦能預算治理的新路徑。本文通過總結分析這一路徑的實現過程，提煉經驗模式，以期為管理會計更廣泛應用于預算治理領域提供借鑒。

一、預算指標管理現實困境

一直以來，預算指標上承預算編制，下接預算執行，是我國政府預算的有力控制工具。預算指標必須來源于預算，而預算最終必須形成指標，指標最終為支付服務。各級財政預算指標管理主要覆蓋指標的下達、分解、執行、調整、結轉等環節，預算指標傳統管理方式是采用單式記賬法進行指標記錄。一般由各級財政預算司（處、科）統一負責管理財政收支總指標，其他司（處、科）負責分管范圍內具體財政收支指標，指標管理各環節主要通過內部簽報等形式進行確認和登記，并在年終進行事后對賬。然而，預算管理向預算治理轉型過程中，這種模式存在如下問題：

1.指標控制模式不統一，管理標準化程度低。我國實行五級預算管理體制，由于實際情況不同、管理水平高低不一，各級政府財政預算指標管理大多采取具有本地特色的管理方式，預算指標賬更多的是流水賬，管理模式較為簡單，無法反映預算的申請、占用、實際使用等變化情況，指標之間橫向、縱向可比性差。

2.指標管理信息化程度不高，管理效率低。預算指標管理主要是滿足財政部門預算執行控制的需要，管理信息化的驅動因素主要來自財政部門內部，外部驅動力不足導致指標管理信息化建設程度普遍不高，部分地方政府至今仍采用手工核算方式，預算指標的下達、分解、調整等業務主要通過手工簽批確認和登記，指標管理效率不高，預算管理部門和國庫管理部門指標管理信息溝通不通暢，指標執行狀態得不到及時更新。

3.預算指標調整程序不嚴格，未對預算管理機制形成有力約束。預算治理的目標是全面規范、約束有力，預算法明確規定預算調整需經過各級人大批準后才能生效。但在傳統的預算指標控制模式下，因年初預算指標顆粒度較粗，有相當比例的預算未細化到具體項目，導致在預算指標執行中，本應嚴格履行預算調整程序的項目得以繞過程序隨意調劑，難以實現專款專用，預算的法定約束性較差。

4.預算管理各自為政，跨級次指標管理工作銜接不夠，未形成全國一盤棋的有效預算管理模式。有的下級財政部門依據預估而不是上級提前下達的轉移支付預計數編制預算，造成虛增或少列上級補助收入規模。有的上級編制下級上解收入預算和下級編制上解上級支出預算時，上下級政府對收入增長預期可能不一致，導致下級上解收入預算指標和上解上級支出預算指標不銜接。

可以看出，預算指標管理作為預算治理的重要工具，標準化、系統化、信息化、整體化建設水平不夠，與預算治理改革協同性差，無法形成改革合力，因此預算指標管理改革的當務之急是基于科學的預算控制理論框架對指標管理工具和治理方式進行重構。

二、基于管理會計框架的預算指標賬構建思路

（一）可行性分析

預算控制理論源于管理控制思想，20世紀中期，大量的理論研究和典型實踐都從會計和財務的視角研究管理控制，會計、管理、控制三要素的充分融合從客觀上催生管理會計學科的成熟，管理會計理論因而成為預算控制的重要理論支撐之一。管理會計理論界和實務界對預算控制研究向縱深推進，涌現出一系列成熟的適用于企業的預算控制工具，如全面預算控制、滾動預算控制、作業預算控制、零基預算控制、彈性預算控制等，但在財政領域預算控制理論研究成果相對較少。由于財政預算控制與企業預算控制的邏輯原理本質上是一致的，借鑒企業預算管理控制的理論成果和實踐經驗，將其作為財政領域內預算指標管理工具構建的理論基礎，是一種現實、可行的選擇。

（二）構建思路

1.厘清構建邏輯起點，實現指標構建與治理目標一體化。預算指標管理是預算治理的重要載體，在預算治理體系和治理能力現代化的宏觀背景下，系統思考與整體規劃指標體系構建，凸顯了管理會計價值創造和決策有用性的邏輯起點。管理會計必須為每一項管理活動提供有用的決策信息，從而實現持續的價值創造。因此，構建科學的預算指標管理體系既要從推進預算治理現代化的邏輯前提出發，又要遵循管理會計價值創造邏輯，緊緊圍繞預算治理目標，以“全面規范、約束有力”為原則，借助預算一體化平臺，構建滿足現代預算治理要求的預算指標工具。

2.統一指標核算語言，實現指標管理與賬務核算一體化。我國政府預算控制工具主要包括預算指標控制、國庫集中支付控制和預算會計控制，其中預算指標控制履行事前控制職能，國庫集中支付系統履行事中控制職能，預算會計系統（包括財政總預算會計和單位預算會計）履行事后控制功能。目前一直采用單式記賬、手工核算等原始方式對預算指標進行控制與記錄，記錄語言不一致導致其無法與預算會計系統進行對接和及時核對，事前控制功能虛化。財政部創新引入復式記賬會計語言，對預算指標狀態變化實施會計核算，通過對預算指標的批復、分解、下達、調整、調劑、執行和結轉結余等環節進行復式記賬，反映指標管理全生命周期。預算指標會計核算遵循會計復式記賬法 “有借必有貸，借貸必相等”的原則，構建預算管理業務流程有效銜接機制，實現預算指標閉環管理。支出預算和收入預算遵循“同增同減”原則，確保全面反映收支預算，真正做到預算管理源頭數據無縫銜接和有效控制；預算形成指標，指標控制支出，遵循“此增彼減”原則，切實硬化預算約束。

3.拓寬指標管理邊界，實現跨組織跨層級指標控制一體化。預算治理轉型對預算指標管理精細化要求不斷提高，管理邊界也從本級預算指標管理，逐漸過渡到以資金價值鏈為管理單元。中央和地方財政事權與支出責任劃分改革進程不斷深入，上下級的財政轉移支付制度實施導致預算資金流動愈發復雜，要求資金監管力度延伸到基層。同時，財政資金直達基層常態化機制建立，需要直達資金監管手段更加有效到位，績效預算改革全面實施，要求進一步提升預算資金配置效率、加快結轉結余資金消化速度。總的來說，預算治理的內涵和外延都發生較大變化，需要構建相應的跨組織跨政府層級預算治理機制，就預算指標管理而言，亟需建立以預算資金價值鏈為中心的預算指標控制機制。因此，可以引入、借鑒管理會計關于跨組織管理控制理論機理，建立預算指標賬控制體系?？缃M織關系的管理和控制機制設計認為，有效的管理控制需要滿足組織間的信息溝通、信息共享、資源控制等需求，以此指導預算指標賬體系設計可以滿足管理控制的有效性要求。首先，預算指標賬在進行轉移支付、上劃下劃指標控制時，通過跨政府、跨部門統一設置業務要素與項目編碼，消除中央財政與地方財政、財政與部門（單位）、財政部門內部之間預算指標信息的多重割裂，保證指標控制信息的完整、準確與勾稽一致。其次，預算指標賬突破組織范圍限制、以預算指標生命周期為出發點重新思考散置于各級財政、各個部門（單位）的預算指標管理業務流程之間的邏輯關系，再造跨部門跨政府的預算指標控制流程，進一步建立健全業務協同、規范管理、統籌協調等指標管理運行機制。

4.統一指標管理平臺，實現指標核算報告自動一體化。預算指標賬作用的發揮離不開信息系統的支持，《管理會計應用指引第802號——管理會計信息系統》為預算指標賬信息化提供了重要指引。通過建立全國統一的信息管理平臺，統一科目編碼和核算規則，內嵌入預算一體化平臺各個節點，實現指標賬制單、審核、記賬、報告自動化、實時化。同時，利用數據共享技術獲取預算下達與分解、預算執行與調整、預算結果與分析相關的預算指標完整數據，以此加強各級次財政、部門、單位之間預算指標信息的及時、準確、自動勾稽對賬。這些舉措有力保證了全國預算指標核算標準統一化、核算過程同步化，實時集成和分享預算管理全生命周期內跨政府級次、跨部門（單位）核算信息，最終形成了預算指標一體化核算體系，更好地滿足了現代財政預算管理需求。

三、預算指標賬實施效應分析

財政預算指標賬的引入是管理會計用于財政管理領域的能自成體系并獨立進行管理控制的典型例證，預算指標賬的成功實施將在預算管理單位規劃、決策、控制、評價等環節發揮重要作用。

1.規劃作用側重于預算編審階段。預算指標賬提供的上年各類指標追加、追減、結轉結余以及指標間調劑情況等量化數據有力支撐了零基預算編制改革的進一步深化，將推動各級政府提高重點支出統籌和專項資金清理整合力度。

2.決策作用側重于預算執行階段。預算指標賬提供的實時數據相較于政府會計提供的事后數據更能發揮決策有用性，各級政府在預算執行過程中能更有針對性地制定各項事前、事中控制措施，切實提高本級財政資金使用效益。財政部門可借助預算指標核算信息實時追蹤轉移支付資金的項目匹配和落實情況，對尚未明確到具體項目的可及時商議提出調整方案；根據剩余指標和已報用款計劃數據，對照尚未執行的項目，督促相關部門加快預算執行，倒逼形成實際支出；能更有效的統籌結余資金，對項目已實施完畢、不需再支付的結余資金，一律收回財政統籌用于重點項目和其他急需領域。

3.控制作用于預算管理全過程?？刂剖穷A算指標賬的核心功能，覆蓋了預算編制、下達、執行、調整等全過程。預算指標賬通過指標追加、追減、調劑、分配、分配回收、凍結、解凍等業務操作環節充分發揮控制功能。

4.評價作用側重于決算階段。預算指標賬年終對賬工作是各級財政決算工作的重要環節，指標賬聯結上下級財政、財政與部門、部門與單位的決算管理工作，有力保障決算數據真實、準確、完整，通過指標賬可以對預算收支的執行進度及差異情況進行準確分析與評價，從而促進預算的合理編制，提高財政經費的使用效益。

預算指標賬的構建既豐富了管理會計理論在政府領域內的應用，也為預算治理現代化背景下實現預算治理提供了有力的工具。從這一典型應用可以看出，管理會計賦能預算治理現代化，堅持預算治理目標導向是前提，注重資金價值鏈管理是保障，利用現代信息技術是關鍵。相信在不遠的將來，一系列管理會計先進工具會在預算治理領域內得到有效重構和廣泛應用，如作業成本法、標準成本法應用于預算定額建設，平衡計分卡應用于預算績效評價等。