審計助力高校制度效能向治理效能轉變

【關鍵詞】 高校; 制度優勢; 審計; 治理效能

【中圖分類號】 G647.5;F239.45? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）16-0057-06

一、高校財務領域制度效能轉變為治理效能首先要有個好制度

“法者，治之端也。”“制度優勢”首先有個好制度。好制度盡量避免制度中的微小問題，使“制度優勢”更好地轉為治理效能。本文對現有法規提出的一些問題，猶如“玉中瑕”和“毛中疵”。

（一）建議修訂和補充《憲法》和《審計法》中的有關條款

1.建議補充《憲法》和《審計法》中的審計管理體制

2018年5月23日，習近平在中央審計委員會第一次會議上強調：“改革審計管理體制，組建中央審計委員會，是加強黨對審計工作領導的重大舉措。要落實黨中央對審計工作的部署要求，加強全國審計工作統籌，優化審計資源配置，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責，努力構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系，更好發揮審計在黨和國家監督體系中的重要作用。”中央審計委員會第一次會議對審計的定位是：“審計是黨和國家監督體系的重要組成部分。”

建議將《憲法》第九十一條和《審計法》第一章“總則”增補為：“審計是黨和國家監督體系的重要組成部分。加強黨領導的審計管理體制，組建中央審計委員會，構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系。”①

2.建議修訂《憲法》和《審計法》中的有關條款

《憲法》和《審計法》規定審計僅為“財政收支、財務收支”，如：《憲法》第九十一條規定：“國務院設立審計機關，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支，進行審計監督。”《審計法》第二條規定：“……財政收支、財務收支，依照本法規定接受審計監督。”

眾所周知，審計包括財務審計和管理審計兩部分。目前管理審計的內容如內部控制審計、經濟責任審計、重要政策跟蹤審計和專項審計等已普遍推行，因此，審計僅局限于“財政收支審計、財務收支審計”就不夠了，應增補管理審計的內容。

（二）建議修訂和補充《會計法》中的有關條款

1.建議補充《會計法》中的相關內容

《會計法》是規范外部會計行為的法規，但會計包括財務會計和管理會計兩部分，建議在《會計法》“附則”補充“會計包括財務會計和管理會計兩部分，本法僅規范財務會計行為”。

2.建議修訂《會計法》和《審計法》中的有關條款

《會計法》第四條規定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。”《審計法》第三十一條規定：“被審計單位負責人對本單位提供的財務會計資料的真實性和完整性負責。”在會計實務中，存在“真發票假業務”的情況，這種發票一般會計人員很難鑒別。因此，要單位負責人對本單位會計資料的真實性負責是不切實際的規定，建議在修改《會計法》時將其修改。

3.建議刪除《會計法》中“內部審計”的規定

《會計法》第二十七條規定：“（四）對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確。”“內部審計”不屬于《會計法》規范和界定范疇，應由《審計法》或審計方面法規規定。

（三）建議修訂《教育法》中的“國家財政性教育經費占國民生產總值的比例”應改為“國家財政性教育經費占國內生產總值的比例”

1.1993年和1995年規定的是“國民生產總值”

1993年的《中國教育改革和發展綱要》（中發〔1993〕3號）第四十八條為“國民生產總值”。《教育法（1995）》第五十四條規定：“國家財政性教育經費支出占國民生產總值的比例應當隨著國民經濟的發展和財政收入的增長逐步提高。”

2.1996年后《全國教育經費執行情況統計公告》使用的是“國內生產總值”

《1993—1995年全國教育經費執行情況統計公告》為國民生產總值（GNP），1996年以后《全國教育經費執行情況統計公告》為國內生產總值（GDP）。《1996年全國教育經費執行情況統計公告》指的是“國內生產總值”，并從1995年的也改為“上年國家財政性教育經費支出占國內生產總值”。

但1999年在《面向二十一世紀教育振興行動計劃》第四十二條仍使用“國民生產總值”，而2010年在《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010—2020年）》第五十六條又用“國內生產總值”，2015年在《教育法》第五十五條仍規定：“國家財政性教育經費支出占國民生產總值的比例應當隨著國民經濟的發展和財政收入的增長逐步提高。”

是GDP（國內生產總值），還是GNP（國民生產總值）？國內生產總值（Gross Domestic Product，GDP），國民生產總值（Gross National Product，GNP），兩者雖然都是核算社會生產成果和反映宏觀經濟的總量指標，但因其計算口徑不同，二者又有所區別。目前在實踐中都采用“國家財政性教育經費支出占國內生產總值比例”，但是2015年修訂的《教育法》仍使用“國民生產總值（GNP）”，法律使用概念必須嚴謹，因此，建議下次修訂《教育法》時將“國家財政性教育經費占國民生產總值的比例”改為“國家財政性教育經費占國內生產總值的比例”。

（四）建議制定《教育投入法》和《高等教育收費條例》

1.建議制定《教育投入法》

2001年7月26日，教育部印發的《全國教育事業第十個五年計劃》（教發〔2001〕33號）指出：“建議研究制定《教育經費保障法》，依法做到教育經費的‘三個增長，到2005年國家財政性教育經費支出占國內生產總值（GDP）的比例達到4%，到2010年應進一步提高。”

教育部2004年2月10日制定，國務院2004年3月3日批轉的《2003—2007年教育振興行動計劃》（國發〔2004〕5號）第三十條規定：“加強和改善教育立法工作，完善中國特色教育法律法規體系。……適時起草《教育投入法》……”筆者查詢，從1993年到2010年，全國人大代表至少有8次（全國政協委員未統計）提交了《教育投入法》的議案[1]。1993年的《中國教育改革和發展綱要》第四十七條規定：“通過立法，保證教育經費的穩定來源和增長。”

但從提出《教育經費保障法》的2001年至今，《教育經費保障法》或《教育投入法》仍未出臺。

2.建議制定《高等教育收費條例》

2014年4月25日，教育部財務司印發的《關于2014年教育財務工作要點》（教財司函〔2014〕152號）第二條指出：“研究起草《學校收費條例（草案）》，推進學校收費改革和收費管理制度化、規范化”。

筆者曾提出“制定全國統一的收費標準，取消‘屬地性原則，實行‘高收費+高資助的模式。”建議“取消屬地性原則，“經濟承受能力”和“高校學費占年生均教育培養成本的比例最高不得超過25%”等，制定全國統一的收費標準，實行‘高收費+高資助的模式。”[2]

建議在“十四五”期間制定《教育投入法》和《高等教育收費條例》。

（五）建議修改《事業單位財務規則》和《高等學校財務制度》

《事業單位財務規則》和《高等學校財務制度》“年度財務收支計劃”的規定應改為“應當建立跨年度預算平衡機制。”

（六）建議修改《關于內部審計工作的規定》和《教育系統內部審計工作規定》中“……主要負責人的直接領導下……”的規定

1.關于“主要負責人的直接領導下”的規定

2018年1月12日，審計署發布的《關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號）第六條規定：“國家機關、事業單位、社會團體等單位的內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構，應當在本單位黨組織、主要負責人的直接領導下開展內部審計工作，向其負責并報告工作。”

2020年3月20日，教育部發布的《教育系統內部審計工作規定》（教育部令第47號）第七條規定：“內部審計機構應當在本單位主要負責人的直接領導下開展內部審計工作，向其負責并報告工作。”

2.關于“設總審計師”的規定

2020年3月20日，教育部發布的《教育系統內部審計工作規定》（教育部令第47號）第九條規定：“單位可以根據工作需要建立總審計師制度。總審計師協助主要負責人管理內部審計工作。”

上述領導關系由“校長→審計處”變為“校長→總審計師→審計處”。“總審計師協助主要負責人管理內部審計工作”就不可能“主要負責人的直接領導下”，如主要負責人“直接領導”，那么總審計師領導的唯一部門——內部審計機構就無所適從，總審計師也無法發揮作用。同一個（教育部令第47號）文件卻出現不協調，建議刪除“直接”兩字。

二、高校財務領域制度效能轉變為治理效能關鍵在于執行

（一）制度要有效能

2018年7月6日，習近平主持召開中央全面深化改革委員會第三次會議講話強調指出：“在優化資源配置上下功夫，用制度來盤活資源、提高效能。”[3]。新制度經濟學的代表人物之一諾思認為，“制度對經濟績效的影響是無可爭議的。”[4]制度經濟學家柯武剛[5]指出：“制度，要有效能，總是隱含著某種對違規的懲罰。”制度是制約人們行為相互關系的規則。制度要有效能主要體現在懲罰方面。諾貝爾經濟學獎得主約瑟夫·斯蒂格利茨教授[6]指出：“制度為一個共同體所共有，并總是依靠某種懲罰而得以貫徹，沒有懲罰的制度是無用的。提供經濟激勵需要獎罰機制。工作不是特別努力的個人將比工作特別努力的其他人得到更低的工資。”因此，制度必須規定提倡什么，反對什么;激勵什么，懲罰什么。使人們的行為在制度框架內進行，使權力在制度的籠子內運行。第一個提出“內部控制”概念和“應該伴隨有獎懲”的是現代經營管理之父亨利·法約爾。1908年，他在圣·艾蒂安礦業學會五十年時所做的報告中指出：“我著重談一下企業內部控制，這種控制的目的是專門為了有助于各部門的工作的順利進行，而總的來講，也有助于企業運營的順利進行。為了達到有效控制，控制應在有限的時間內及時進行，并且應該伴隨有獎懲。”[7]因此，法約爾也是第一個提出內部控制制度“伴隨有獎懲”的人。

（二）制度執行是制度效能轉為治理效能的根本保證

中共中央十九屆四中全會提出“把制度優勢更好地轉化為國家治理效能”的重要觀點。[8]2014年8月27日，習近平在聽取蘭考縣和河南省黨的群眾路線教育實踐活動情況匯報時的講話中指出：“有了好的制度如果不抓落實，只是寫在紙上、貼在墻上、鎖在抽屜里，制度就會成為稻草人、紙老虎。要強化制度執行。”[9]高校財經制度中財務會計制度一般都會硬性執行，因為財務會計制度中如填制憑證、登記賬簿、編制報表都必須執行，不執行就不會生成會計信息，也無法編制財務報告，為了向上報告必須執行財務會計制度;而管理會計制度（如“業財融合”“決策分析”“責任會計”等）以及高校中《內部控制制度》《大學章程》等沒有硬性規定必須經常反映其執行情況，容易出現寫在紙上、貼在墻上……的狀況。

（三）制度的生命力在于執行

明朝張居正《請稽查章奏隨事考成以修實政疏》指出：“蓋天下之事，不難于立法，而難于法之必行。”將制度優勢轉化為治理效能的關鍵在于提升制度執行力。黨的十九屆四中全會指出：“制度的生命力在于執行。……健全權威高效的制度執行機制，加強對制度執行的監督，堅決杜絕做選擇、搞變通、打折扣的現象。”李克強[10]指出：“好政策千條萬條不落實等于白條。”習近平主持召開中共中央政治局會議審議通過《中國共產黨問責條例》時指出：“問責條例是全面從嚴治黨的重要制度，制度的生命在于執行。……最根本的就在于各級領導干部要把管黨治黨的責任擔當起來。……各級黨組織都要把自己擺進去，聯系實際、以上率下，敢于較真碰硬、層層傳導壓力，讓失責必問成為常態。”[11]

（四）執行需要領導者親自推動

拉里·博西迪等[12]認為：“執行是如此重要，……領導者總是喜歡自己制定戰略，然后把執行落實的任務交給手下的經理。但你們可曾想到，難道那些偉大的CEO和諾貝爾獎得主不是通過親手執行才取得這種榮耀嗎？是的，實際上，輕視執行的重要性根本上就是錯誤的。……所有偉大的領導者都需要有一種執行的本能。”保羅·托馬斯等[13]也認為：執行是“領導者的第一任務。”由此可見，要強調內部控制執行是領導者的首要任務。CEO就稱為首席執行官;小公司不設董事會就由執行董事一個人全權代理，相當于董事會的權力，是公司的法人代表和最高管理者;大學設立的執行院長主持學院工作。因此，領導者的首要任務是親自推動執行。

三、監督才能把高校財務領域制度效能轉化為治理效能

（一）強化制度執行力必須加強制度執行的監督

《孟子·離婁上》云：“徒法不足以自行。”制度是死的。習近平[14]指出：“制度的生命力在于執行。要強化制度執行力，加強制度執行的監督，切實把我國制度優勢轉化為治理效能。”習近平[15]指出：“抓好法規制度落實，必須落實監督制度，加強日常督察和專項檢查。要用監督傳遞壓力，用壓力推動落實。對違規違紀、破壞法規制度踩‘紅線、越‘底線、闖‘雷區的，要堅決嚴肅查處，不以權勢大而破規，不以問題小而姑息，不以違者眾而放任，不留‘暗門、不開‘天窗，堅決防止‘破窗效應”本文僅舉內部控制制度中“管理層凌駕”而“留暗門”“開天窗”的例子。

2017年3月23日，綜合廣州日報全媒體記者魏麗娜和澎湃新聞記者葛維櫻報道：“廣州美術學院圖書館前館長蕭元涉嫌監守自盜，曾掉包盜竊百幅名家書畫。三道門的鑰匙本來分別由三個圖書館管理人員持有，按照圖書館庫藏管理慣例，只有三人同時到場才可以開庫。但是2002年蕭元上任館長后，一段時間內以‘防火為名，提出考慮到有可能在緊急情況下來不及找齊三人，就自己配齊了三把鑰匙。2003年管畫的專業人員開始對畫作進行翻拍，當時希望以數據化處理的形式，將畫作計入電腦檔案之中。在圖書館閉館期間，就用自己的鑰匙進入藏畫庫，選擇字畫帶回家，臨摹好后，再把假畫放回原來的位置，把真品留下。三年時間140多幅作品，平均下來每周偷一幅。”[16-17]本來三道門由三人分管鑰匙是內部牽制，是內部控制“不相容崗位相互分離”原則的體現，但館長蕭元凌駕于內部控制之上，留了暗門，開了天窗，一個人拿了三把鑰匙，偷了140多幅字畫。好的制度是否執行（三人同時到場才可以開庫）必須加強制度執行的監督。

（二）內部控制制度審計是監督制度執行，激發制度活力的過程

監督包括巡視、紀檢、督導、財政監督、銀行監督、審計監督、財務監督、稅務檢查、收費檢查等，限于篇幅，本文僅以內部控制評價為例。

習近平[18]指出：“要激發制度活力。”《高等學校章程》應該是個好制度，但束之高閣，并不實行，那么，這種制度再好也是沒有意義的。《高等學校章程》是否執行？近年網上披露，多名大學校長論文造假和幾十篇數學論文造假[19]，學術委員是否盡責了？四川音樂學院原書記和聲樂系的3位女教授招生丑聞，西南交通大學學生篡改成績保研985大學，招生辦和紀委是否盡責了？高校審計對《高等學校章程》執行進行治理評價就是激活《高等學校章程》。審計過程是監督制度執行，激發制度活力的過程，激發制度活力的過程就是制度效能轉為治理效能的過程。

執行制度走過場也易“制度空轉”，如《招投標制度》的暗箱操作等，監督不行再來個巡視，再不行來個回頭看，殺個回馬槍……

四、重要政策跟蹤審計是高校財經制度效能轉為治理效能的主要推手

（一）重要政策跟蹤審計是高校管理審計的重要組成部分

2016年，筆者[20]在《高校管理審計研究》一書中指出：“內部審計分為財務審計與管理審計兩類：在高校中財務審計包括預決算審計，專項資金審計、工程審計等;管理審計包括內部控制審計，治理審計、績效審計、專項審計、經濟責任審計和重要政策跟蹤審計等。”管理審計包括所有內容都使制度效能轉為治理效能，除上述內部控制審計外，“績效審計”肯定與“績效”有關，本文僅舉重要政策跟蹤審計。

（二）高校重要政策跟蹤審計能“取得最大政策效應”

在中國，“政策”屬于“制度”范疇，都是實踐經驗與理論相結合的固化形式，起指導和規范實踐行為的作用，因此，“重要政策跟蹤審計”實際上也是將“制度效能轉為治理效能”的主要推手。

2020年5月23日，習近平[21]強調指出：“努力取得最大政策效應。”習近平[22]指出：“加大對黨中央重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計力度。”2020年6月20日，栗戰書[23]指出：“審計工作要加強對重大政策措施落實情況的跟蹤審計。”重要政策跟蹤審計重點是審“政策措施落實情況”。

教育部《關于加強直屬高等學校內部審計工作的意見》（教財〔2015〕2號）第十九條規定指出：“探索開展重大項目、重要政策跟蹤審計。”教育部《關于直屬高校落實財務管理領導責任嚴肅財經紀律的若干意見》（教財〔2015〕4號）第十五條規定：“拓展內部審計范圍，探索開展重要政策跟蹤審計。”

（三）急需跟蹤審計的高校重要政策

“本科為本，本科教育是根”是高等教育的重要政策，投入不少專項資金，本科是否為本？本科教育是否是根？本科生質量如何？應跟蹤審計。

目前正在開展的高校預算績效評價制度如何？執行如何？也需要重要政策跟蹤審計。筆者認為，高校分為綜合、師范、民族院校，工科、農、林院校，語文、財經、政法院校，醫學院校，體育院校，藝術院校六類，一個統一的預算績效評價方案是否適合六類高校？指標體系是否還有“唯”的影子？高校預算績效評價制度執行如何？

2020年是這一輪“雙一流”建設的收官之年，投進去的錢，取得哪些成果（特別在培養人才方面）？還有哪些不足？如何更好地把錢用在刀刃上。

五、高校內部評價由誰執行

（一）內部控制評價由誰執行

目前大多數高校財務處牽頭建設內部控制制度，目前大多數高校財務處又對內部控制制度進行自我評價并填制高校內部控制報告。這種自己建設自我評價本身違背了“不相容崗位相互分離”的原則，《行政事業單位內部控制規范（試行）》第六十條規定：“對內部控制建立與實施情況進行內部監督檢查和自我評價。內部監督應當與內部控制的建立和實施保持相對獨立。”《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》在“內部控制評價指南”第五條規定：“為保證評價與監督的獨立性，負責內部控制建設和評價監督的校內負責部門應適當分離。”內部控制內部審計稱內部控制評價，因此，高校內部控制評價應由高校審計處執行，內部控制自我評價報告應由高校審計處填制。

（二）預算績效評價由誰執行

1.高校預算內部控制的現狀

目前高校由誰編制預算？財務處！由誰預算執行？財務處！2020年年底，高校開展預算績效評價，由誰評價高校預算績效？任務又要落到財務處？這就是說，目前高校預算編制與預算執行、預算評價集于一身，又是自己編制自己執行自己評價？

2.高校預算編制與預算執行、預算評價等不相容崗位相互分離

《行政事業單位內部控制規范（試行）》第十九條指出：“單位應當建立健全預算編制、審批、執行、決算與評價等預算內部管理制度。單位應當合理設置崗位，明確相關崗位的職責權限，確保預算編制、審批、執行、評價等不相容崗位相互分離。”《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》在“內部控制應用指南”“第2號——預決算管理”的第六條指出：“高校應當合理設置預決算管理崗位，明確相關崗位的職責權限，確保預算編制與預算審批、預算審批與預算執行、預算執行與預算考核、決算編制與審核、決算審核與審批等不相容崗位的分離。”財政部、教育部早就明確規定，但就是置若罔聞，越俎代庖，種了別人的田。

3.高校預算編制與預算執行、預算評價職責如何分離

（1）會計處與財務處應分設

如《臺灣大學組織規程》規定財務管理處和會計室分設，加州伯克利大學與馬里蘭大學的財務機構與會計機構都是分設，筆者[24]10年前曾提出“財務機構與會計機構分設是趨勢”。不分設難以履行“預算編制與預算執行”不相容崗位的分離。

（2）高校預算由誰編制

筆者[25]曾闡述過，《斯坦福大學行政管理指南》規定斯坦福大學由教務長制定預算，《耶魯大學章程》規定耶魯大學由教務長制定預算。朱劍等[26]指出：“教務長同時也是斯坦福大學的首席財政官員。事實上，斯坦福大學設有專門的財務官，負責財政事務管理，比如大學的支出、預算和租賃等事務，但只有教務長才有權最終決定預算。”我國與美國國情不同，因此，預算不可能由教務長負責編制，財務機構與會計機構分設后應由財務處負責編制預算。

（3）高校預算由誰執行

根據預算業務內部控制的規定，預算不宜由財務處執行，高校預算應由會計處負責執行。

（4）高校預算由誰評價

顯然，根據“不相容崗位相互分離”的原則，財務處不適宜承擔評價（考核）的職責，由誰評價高校預算績效？高校審計處！內部審計的定義中“評價”是其職責。如審計署發布的《關于內部審計工作的規定》（審計署令〔2020〕第11號）第三條仍將內部審計界定為“實施獨立、客觀的監督、評價……”教育部發布的《教育系統內部審計工作規定》（教育部令〔2020〕第47號）第三條也將內部審計界定為“實施獨立、客觀的監督、評價……”

①“統計”≠“評價”

有些人誤認為，“預算績效評價”就是將財務信息和非財務信息簡單地統計填報，目前，相當多的高校忽略了填報之前需要一個去偽存真的審計過程即“評價”過程，“評價”出虛假陳述和造假的內容。

②“教育評價”≠“教育預算績效評價”

“教育評價”如2020年中共中央、國務院印發的《深化新時代教育評價改革總體方案》;“教育預算績效評價”如2019年教育部印發的《關于全面實施預算績效管理的意見》。眾所周知，在2004年教育部印發的《普通高等學校本科教學工作水平評估方案（試行）》中，財務指標只是其中評估指標的一小部分。因此，高校預算績效評價不要太全太復雜，國務院印發的《國家教育事業發展“十三五”規劃》（國發〔2017〕4號）第三條第三款指出：“精簡對高校經費使用的考核評估，擴大項目資金統籌使用權，落實高校經費使用管理自主權。”

由上可知，高校預算績效“評價”由審計處實施。若經評價后仍出現虛假陳述和造假的內容，就要追責問責，確保預算績效和預算績效評價的質量，也確保預算績效評價制度效能轉為治理效能。

審計過程是監督制度執行、激發制度活力使制度效能轉為治理效能的過程，制度要有效能總要對違規的懲罰，讓失責必問成為常態。但是，高校巡視中曾出現過的風險與問題，除違法外卻沒有對違反制度的人進行問責，制度的嚴肅性和權威性大打折扣，高校仍留下了風險隱患，于是將制度效能轉化為治理效能任重道遠。●

【參考文獻】

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[19] 李明子.中國65篇數學論文涉嫌批量造假，丘成桐：抄襲一直存在[N].中國新聞周刊，2020-06-30.

[20] 喬春華.高校管理會計研究[M].南京：東南大學出版社，2015.

[21] 習近平在看望參加政協會議的經濟界委員時強調，堅持用全面辯證長遠眼光分析經濟形勢，努力在危機中育新機于變局中開新局[N].人民日報，2020-05-24.

[22] 習近平主持召開中央審計委員會第一次會議強調：加強黨對審計工作的領導，更好發揮審計在黨和國家監督體系中的重要作用[N].人民日報2018-05-24.

[23] 栗戰書.在主持十三屆全國人大常委會第十九次會議閉幕會并作講話[N].人民日報，2020-06-22.

[24] 喬春華.高校會計機構設置與會計人員配置研究——三論高校財務管理體制[J].教育財會研究，2011（2）：3-10.

[25] 喬春華.大學校長理財研究[M].南京：東南大學出版社，2018：156-157.

[26] 朱劍，眭依凡，俞婷婕，等.斯坦福大學的內部治理：經驗與挑戰——斯坦福大學前校長約翰·亨尼西訪談錄[J].高等教育研究，2018（11）：104-109.