合并報表所得稅會計處理分析

田傳禮

（棗莊學院 經濟與管理學院，山東 棗莊 277100）

0 引言

在編制合并財務報表時，由于需要對企業集團內部交易進行合并抵銷處理，由此可能導致在合并財務報表中反映的資產、負債賬面價值與其計稅基礎不一致，存在著差異。在計算確定資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間差異的基礎上，確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。上述業務均涉及所得稅會計處理，實務工作難度比較大，也是注冊會計師考試的難點之一，本文從內部應收款項、內部交易存貨、內部交易固定資產三個方面對上述業務進行分析。

1 內部應收款項所得稅會計合并抵銷處理

該業務會計處理的要點在于：

（1）抵銷個別報表中確認的遞延所得稅資產的期初數

借：年初未分配利潤（期初壞賬準備余額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產

（2）抵銷個別報表中確認的遞延所得稅資產的期初數與期末數的差額

借：所得稅費用（壞賬準備增加額×所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產或相反分錄。

例如：P 公司2018 年12 月31 日個別資產負債表中的內部應收賬款為475 萬元，壞賬準備余額為25 萬元。假定P 公司2018 年系首次編制合并財務報表。P 公司2019 年12 月31 日個別 資產負債表中的內部應收賬款項目為380 萬元，壞賬準備賬戶期末余額為20 萬元。P 公司適用的所得稅稅率為25%。

2018 年12 月31 日抵銷分錄為：

2 內部交易存貨所得稅會計合并抵銷處理

該業務會計處理的要點在于：若內部存貨未計提存貨跌價準備，遞延所得稅資產的期末余額＝期末存貨中未實現內部銷售利潤（可抵扣暫時性差異）×所得稅稅率；若內部存貨已計提存貨跌價準備，則確認本期合并財務報表中遞延所得稅資產期末余額 ［期末合并財務報表中存貨可抵扣暫時性差異余額×所得稅稅率合并財務報表中存貨賬面價值為站在合并財務報表角度期末結存存貨的價值，即集團內部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現凈值孰低的結果。合并財務報表中存貨計稅基礎為集團內部交易購貨方期末結存存貨的成本］。其次，調整合并財務報表中本期遞延所得稅資產（合并財務報表中遞延所得稅資產的期末余額－購貨方個別財務報表中已確認的遞延所得稅資產期末余額）。會計分錄為：

（1）調整期初數 借：遞延所得稅資產 貸：年初未分配利潤

（2）調整期初期末差額 借：遞延所得稅資產 貸：所得稅費用（或做相反分錄）

例如：P 公司和S 公司均采用資產負債表債務法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。2018 年1 月1 日，P 公司以銀行存款購入S 公司80%的股份，能夠對S 公司實施控制。

2018 年S 公司從P 公司購進A 商品400 件，購買價格為每件2 萬元（不含增值稅，下同）。每件A 商品的成本為1.5 萬元，未計提存貨跌價準備。2018 年S 公司對外銷售A 商品300 件，每件銷售價格為2.2 萬元；2018 年年末結存A 商品100 件。2018 年12 月31 日，每件A 商品可變現凈值為1.8 萬元；S 公司對A 商品計提存貨跌價準備20 萬元。2019 年S公司對外銷售A 商品20 件，每件銷 售價格為1.8 萬元。2019年12 月31 日，S 公司年末存貨中包括從P 公司購進的A 商品80 件，A 商品每件可變 現凈值為1.4 萬元。S 公司個別財務報表中A 商品存貨跌價準備的期末余額為48 萬元。

要求：編制2018 年和2019 年與存貨有關的抵銷分錄或調整分錄（編制抵銷分錄時應考慮遞延所得稅的影響）。

（1）2018 年抵銷分錄

①抵銷內部存貨交易中未實現的收入、成本和利潤

②抵銷計提的存貨跌價準備

③調整合并財務報表中遞延所得稅資產

2018 年12 月31 日合并財務報表中結存存貨成本＝100×1.5＝150（萬元），可變現凈值＝100×1.8＝180（萬元），賬面價值為150 萬元，計稅基礎＝100×2＝200（萬元），合并財務報表 中應確認遞延所得稅資產＝（200－150）×25%＝12.5（萬元）。因S 公司個別財務報表中已確認遞延所得稅資產＝20×25%＝5（萬元），所以合并財務報表中

遞延所得稅資產調整金額＝12.5－5＝7.5（萬元）。

2018 年合并財務報表中分錄如下：

（2）2019 年

①抵銷期初存貨中未實現內部銷售利潤

②抵銷期末存貨中未實現內部銷售利潤

③抵銷期初存貨跌價準備

④抵銷本期銷售商品結轉的存貨跌價準備

⑤調整本期存貨跌價準備

2019 年12 月31 日結存的存貨中未實現內部銷售利潤為40 萬元，存貨跌價準備的期末余額為48 萬元，期末存貨跌價準備可抵銷的余額為40 萬元，本期應抵銷的存貨跌價準備＝40－（20－4）＝24（萬元）

3 內部交易固定資產所得稅會計合并抵銷處理

該業務會計處理的要點在于：確認本期合并財務報表中遞延所得稅資產期末余額（期末合并財務報表中固定資產可抵扣暫時性差異余額×所得稅稅率）；調整合并財務報表中本期遞延所得稅資產（合并財務報表中遞延所得稅資產的期末余額－購貨方個別財務報表中已確認的遞延所得稅資產期末余額）。具體會計分錄為：借：遞延所得稅資產貸：年初未分配利潤；借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用（或做相反分錄）。

例如：乙公司系甲公司的全資子公司。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。在有關可抵扣暫時性差異轉回期間內，甲、乙公司均能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣暫時性差異的所得稅影響，不考慮除所得稅以外的其他稅費及其他因素。

2019 年6 月30 日，甲公司將其賬面價值為1 300 萬元的某項固定資產以1 200 萬元的價格轉讓給乙公司（子公司）作為管理用固定資產使用。甲公司因該內部固定資產交易發生轉讓損失100 萬元。假設乙公司以1 200 萬元作為該項固定資產的原價入賬，該固定資產尚可使用壽命為5 年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。乙公司對該固定資產確定的折舊方法、折舊年限和預計凈殘值與稅法規定一致。假定該固定資產在乙公司和企業集團角度均未發生減值。

甲公司2019 年合并工作底稿中有關抵銷處理如下：

（1）該固定資產的處置損失與固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益的抵銷

（2）抵銷該固定資產當期少計提的折舊額

（3）同時確認該固定資產的應納稅暫時性差異的遞延所得稅影響金額＝（100－10）×25%＝22.5（萬元）