基于企業經營沙盤模擬的審計應用開發研究

賈云潔 胡蘇

（南京審計大學江蘇南京211815）

一、問題提出

開設經營管理審計與經濟責任審計課程的財經院校，學生獲得深度參與企業經營管理審計和部門負責人經濟責任審計、進而提升理論感性認識和實踐操作能力的機會相對較少，寄希望于學生通過畢業實踐獲得對上述課程理論實務的系統認知的可能性不大。通過企業經營沙盤模擬實驗成果數據的二次審計開發應用恰可以彌補審計課堂教學的局限。

企業沙盤模擬的審計開發應用，是在實驗者開展并獲得前期企業經營管理沙盤模擬實驗數據與成果的基礎上，以每個實驗小組注冊的虛擬公司運營管理的結果信息為藍本或審計對象，開展以下審計模擬：一是經營管理審計模擬，針對企業現行經營決策中存在的問題，尋找經營管理決策改進的空間，并提出建議；二是部門負責人經濟責任審計模擬，對各運營管理部門負責人任職期間的業績管理情況開展經濟責任審計，客觀評價任職期間取得的業績成效、問題和不足，并界定其應承擔的責任。現有財務審計模擬實驗軟件和現場實習的機會很多，審計開發需求相對較少，因而不列入本文的研究范疇，本文主要研究基于企業經營管理實驗課程與獲得數據的基礎上，從審計的視角和現實需求出發，進行二次審計開發應用的過程，以增強學生對經營管理審計、經濟責任審計的理論認知和實踐運用能力。

二、研究現狀

（一）有關企業經營沙盤模擬的研究成果較多

企業經營沙盤模擬的研究及應用起步較早，已經積累了相當豐富的研究成果。企業經營沙盤模擬，通過系統而直觀化的經營管理場景模擬，實現了角色扮演式的深度參與式學習，可以培養學生的全局意識和戰略思維、團隊協作能力、創新創業能力、競爭能力、環境洞察力、風險控制能力、組織管理技能、整體性的知識體系認知，直觀感受到戰略決策、業務管理流程與最終財務成果的聯系（賈云潔，2010；孔祥軍等，2016；吳春尚，2017）。當然，現有沙盤教學管理也存在優化空間，包括教學內容與相關課程缺乏有效連接（薛軍，2013）、重過程推演輕案例分析（夏喜蓮，2014）、考評體系不合理等問題。因而可采取分階段教學模式（賈云潔，2010；孟凡超，2013），根據專業和階段拓展針對性教學內容設計（孟凡超，2013）、改進考評體系（陳國霖，2012），增加企業經營管理沙盤模擬實驗與管理信息系統（高市，2008）、經濟效益審計（賈云潔，2010）等課程的有效銜接。

（二）有關經營管理審計的研究文獻也較為豐富

審計業務包含財務審計、業務審計和管理審計三個層級（婁而行，1984）。自英國審計學家羅斯（T.G.Ross）于1932年發表世界上第一部《Management Audit》著作以來，現代管理審計理論與實務已經歷了80多年的發展歷程，目前已演變為從戰略層、管理控制層和業務控制層三個管理層次延伸而來的三種業務類型（陳良華，2003）。按服務對象不同，管理審計可以分為內向型和外向型、服務型管理審計，內向型管理審計與業務審計具有同質性（王光遠，1995），因而也可將業務審計和管理審計合稱為經營管理審計。經營管理審計發展中受人員素質、業務難度大、理論研究不足和實踐標準缺乏等因素制約，雖然理論與實務界也進行了有益的探索，但總體而言還遠未達到系統化和規范化的程度（賀松泉，2000；陳曉芳、韓芳，2006），有待于進一步探索和完善（李紅艷、許春雨，2005）。

（三）專門研究企業沙盤模擬審計應用開發的文獻較為匱乏

針對企業經營沙盤模擬的現有成果，進行審計開發應用的研究相對缺乏。賈云潔（2010）在考察手工沙盤在工商管理專業學生教學中的應用價值基礎上，系統分析了企業經營沙盤模擬在經濟效益審計課程教學中應用的必要性和可行性，并提出具體的應用路徑。此后，鮮有針對企業沙盤模擬課程的審計開發應用研究。如能在前期企業沙盤模擬實驗成果數據基礎上，進行經營管理審計、部門負責人經濟責任審計模擬開發應用，拓展挖掘沙盤模擬的功能價值，實現企業沙盤模擬與經營管理審計模擬的有序貫通耦合，必將極大提升經營管理審計課程的學習效果，加深鞏固現有企業沙盤模擬實驗的教學成效，實現雙贏的效果。

三、企業經營沙盤模擬審計開發應用的思路與模式

（一）審計應用開發思路

審計應用開發的基本思路是：在企業經營沙盤模擬實驗課程基礎上，保存完整的實驗成果數據，將企業經營沙盤模擬課程的過程結果，作為進行審計應用開發的原始案例資料和仿真審計環境，再次利用該運營成果數據，開發出相關的審計模擬實驗課程，拓展應用于后續的經營管理審計和經濟責任審計課程教學中，形成連續的先進行企業經營管理模擬再進行審計模擬的系列實踐教學課程體系。

（二）審計應用開發模式

按照課程設置要求，開展企業經營管理沙盤模擬實驗課程，存儲相關實驗數據信息，包括注冊的虛擬公司名稱、各公司經營管理人員角色分工、各虛擬“運營管理公司”的經營管理決策及運營結果。手工沙盤模擬時此項工作量較大，而在電子沙盤中基本上不需要再做額外的工作，相應的模擬公司運營管理信息自動保存在實驗系統中，簡便易行。

1.并行式審計應用開發。即在進行企業經營管理沙盤模擬的同時，同步實施跟進相應業務模擬的經營管理審計模擬，如戰略決策、市場開拓決策、產品研發決策、營銷及廣告投放決策、人員組織決策、投融資決策、采購、生產、庫存管理等審計，以及生產要素協同組織績效審計等。這一審計應用開發模式具有時效性強、感悟深刻的優勢，但對授課教師的要求較高，需要的課時投入相對較多。

2.串聯式審計應用開發。即在講授完企業經營管理審計課程后的下一個學期，針對原實驗計算機設備中存放的前期企業沙盤模擬資料，單獨組織開展事后的企業經營管理審計模擬實驗課程。這一審計應用開發模式的時效性、感悟深度不如并行式審計開發應用模式，但講授內容集中度高，課時投入需求相對較少。

（三）審計應用開發方法

主要采用在原有企業經營沙盤模擬資料基礎上進行二次審計應用開發的方法，可歸屬于實驗研究和案例研究結合法。首先，需要選定一個企業沙盤模擬實驗的班級，按照后續審計開發應用的需求，做好先期沙盤模擬實驗數據存儲的細化要求，開展正常的企業經營管理沙盤模擬實驗教學，保存完成的企業沙盤模擬實驗成果。其次，以整個實驗班級（對應一個制造行業的多家公司）或其中一個組（對應一家模擬公司）的沙盤模擬實驗結果為案例樣本，由教師帶著學生開展針對性的企業經營管理審計模擬。模擬結束后，教師要以點帶面，總結相應經營管理業務模塊模擬審計的思路、方法及內容重點。再次，由參與實驗的學生分組實施指定或自選業務模塊的審計模擬，總結交流審計模擬的感想、經驗得失，教師進行總結點評。最后，在總結完善上述審計模擬實驗做法基礎上，形成系統的審計模擬實驗課程目標、任務、流程或步驟要求，編寫形成審計模擬實驗手冊，應用于企業經營管理審計實驗教學中，實現對原有企業沙盤模擬軟件的二次審計開發應用。因現有企業沙盤模擬實驗多是借助電子沙盤軟件來實現，因而可以在原有電子企業經營沙盤模擬軟件基礎上，開發增設相應的審計模擬板塊。

四、企業經營沙盤模擬審計開發應用的路徑與內容

（一）審計應用開發的前期準備

1.企業沙盤模擬課程準備。在實驗教師的組織引領下，參與企業經營沙盤模擬實驗的教學班級，需要根據實驗課程設計的要求，分成6—8組，每組約5—6人組成，每組注冊成立一家虛擬的制造行業公司，組員分工協作組成該虛擬注冊公司的經營管理團隊。參與模擬實驗的每組代表一家注冊成立的公司，由此構建了一個虛擬的制造行業內多家公司相互競爭的市場經營環境。參與模擬實驗的每組學生，需要根據企業經營管理的需要，完成經營管理團隊的角色分配，熟悉各角色的崗位職責，并認真學習企業經營沙盤模擬實驗規則和給定的市場信息，了解分析市場信息，預測把握市場運行的基本趨勢，學會在復雜的市場信息中篩選出對公司運營有利的信息，為后續的經營管理決策做好充足的準備。

2.企業經營管理過程模擬。制造企業經營管理過程模擬，涉及到較多業務環節：（1）市場銷售決策。企業的產品銷量由廣告、價格、渠道、產品質量、市場需求變化等因素決定，實驗小組需要依據市場情報給予的相關提示信息，做出銷售決策。（2）生產管理決策。每種產品的生產，均需要配備足夠數量的原材料、機器生產能力、人力資源以及生產相關費用。科學的資源要素配置是確保最低資源要素投入下產出最大的核心。（3）質量管理決策。制造行業的產品質量，由產品裝配時間、質量管理費用投入共同決定。一般情況下，產品質量管理決策的基本原理是產品裝配時間與質量管理費用投入越多，產品質量將越高，廢品率越低。（4）人力資源管理。企業生產經營需要有適當的生產工人、技術人員和銷售人員配比。人員招聘數量與生產、研發需求密切相關，招聘成功率與公司待遇密切相關，如何在最佳人員配比、最低人工支出下招聘到滿足公司研發生產需要的足夠數量人員，是人力資源管理決策的關鍵。（5）產品研發管理決策。產品研發將直接影響公司經營，每種產品都有自己的生命周期，當產品進入末期時，如果沒有研發新產品進行替代，將直接導致公司經營困境。（6）采購存儲管理決策。采購存儲決策主要包括原材料和設備的采購、運輸、存儲。良好的采購計劃管理及執行將為企業生產提供足夠的安全保障。除此之外，還有銷售運輸決策和投融資決策。

3.企業經營管理角色扮演。企業沙盤模擬涉及的主要管理崗位或部門負責人包括：（1）首席執行官（CEO）。首席執行官是負責企業運營事務的最高行政官員，相當于總經理，率領整個管理團隊負責公司的全面運營，執行董事會的決議，完成董事會提出的目標，主持公司的日常業務活動，經董事會授權，對外簽訂合同或處理業務，任免經理人員，定期向董事會報告業務情況，并提交年度報告。（2）首席財務官（CFO）。即傳統企業的財務總監、財務經理，負責公司財務和金融方面的所有事務，并據此評估公司的戰略目標、市場策略、市場風險。（3）首席運營官（COO）。首席運營官，相當于副總經理，協助CEO協調各業務板塊的運營，以及企業日常管理工作。這個崗位的工作重點，一般會放在產品銷售和營銷上。（4）首席營銷官（CMO）。一般指企業中負責市場運營工作的高級管理人員，又稱為市場部經理或營銷總監。主要負責對營銷思想進行定位。（5）首席產品官（CPO）。首席產品官，類似于傳統企業的生產經理，主要負責產品形態、設計、質量、價格，負責材料供應商、生產廠家的選擇、管理，產品的生產、儲存及運輸等。（6）首席人力資源官（CHO）。相當于人力資源部部長，負責公司的人員招聘、培訓、獎懲和職位升遷，團隊和企業文化建設等。

（二）經營管理審計應用開發

1.戰略執行審計。以學生組建成立的虛擬公司為例，首先，可以就現有虛擬公司發展戰略制定、執行效果進行審計，依據產品研發前景、市場成長預測、產品開發現狀及規律，廣告營銷、銷售渠道，人力資源狀況、掌握的核心技術情況，生產機器設備、廠房倉庫布局，資金及盈利能力等諸多內外部資源的SWOT分析，審查評價其戰略制定的合理性、科學性。其次，審計其戰略執行管理能力，包括審查評價其發現戰略執行偏差以及及時進行戰略修正和調整的制度及執行情況。最后，依據運營結果評價該公司戰略發展目標的實現程度。

2.產品研發審計。產品研發是為應對市場偏好、技術變化而進行的因時而動的重大決策行為，其成功與否，對企業未來的發展影響深遠。在企業經營沙盤模擬資料中各公司產品研發決策及執行結果的基本資料，可以模擬開展企業產品研發審計，也即審查被審計公司幾年產品研發的策略政策制定及執行結果。審查評價其產品研發經費、技術人員投入狀況，分析其產品研發資源投入的合理性及成效，追蹤分析其投入產出效率低下的成因，諸如市場分析不準確、資源投入結構控制不合理等導致的研發策略政策制定不科學問題、資源投入配比不合理，由此造成的產品研發中斷、研發周期過長問題。

3.采購存儲審計。以產品生產所用的原材料為例，采購存儲審計模擬主要包括：（1）原材料采購審計。學生可審查分析材料采購批量批次確定的科學性，是否實現最佳批量采購，如果未做到最佳批量采購，由此導致多占用了多少采購和倉儲資金，即未達到最佳采購批量的機會成本，或者是因采購量小導致的停工待料損失。（2）產品生產主料采購配比審計。產品技術參數對生產產品所用的原料用量有明確的配比要求，因而可以模擬開展生產材料采購的經濟性審計，若采購產品生產用料不符合技術配比要求，將會直接影響產品生產量達不到最佳配比，由此導致部分物料閑置成本過高，或者是產量不足問題。

4.生產計劃管理審計。生產計劃管理審計模擬，主要關注生產計劃任務完成情況及生產計劃安排科學性問題。生產計劃管理的核心是依據各年度的市場預測，提前布局安排好產品研發、設備購置、原料采購、人員招聘計劃，以實現最佳生產要素配置，用最小成本投入，生產出滿足訂單交付需要的、適銷對路的產品。審計模擬中應關注實際生產計劃管理中是否存在因研發和生產計劃統籌安排不足，未能如期研發出產品，從而導致訂單無法交貨、帶來違約損失的情形；是否存在拿不到訂單，導致產品積壓或生產能力閑置問題；是否存在材料、人員、設備能力不匹配，從而導致無法生產出訂單所需的產量，導致延期交付問題等；以及今后如何在研發、人員招聘、設備采購購置、生產、營銷投入之間進行更好的協同安排，挖潛提升效益空間。

5.質量管理審計。產品質量管理審計模擬主要關注的內容包括：（1）對產品質量管理策略、政策、制度制定及執行進行審計。（2）對產品質量管理進行投入產出效益審計。為了提升產品的質量，企業會進行質量控制投入，包括經費、人員的投入，同時會帶來產品質量合格率、顧客滿意度、市場份額和銷售業績的提升，因而可以對多投入多產出指標進行數據包絡分析，并進行年度間對比分析，用大數據分析結果確保產品質量策略達到更好的效果。

6.營銷管理審計。學生可以對模擬企業各年度的營銷活動開展審計，包括：（1）營銷策略選擇的有效性審計。通過審查營銷策略的制定、營銷活動的投入產出及效益情況，分析營銷策略制定時考慮欠缺的地方，提出改進的建議。（2）銷售渠道建立及銷售人員激勵政策審計。學生可以根據模擬公司當初進行銷售渠道和銷售人員經費投入上的決策考量和留住渠道銷售商和銷售人員的客觀情況，通過年度對比分析數據，發現各年度決策成功與失敗的地方，和同行業進行比對，發現差距，從而為今后更合理的營銷渠道管理和銷售人員激勵提供改進的建議。

7.人力資源審計。依據前期模擬企業人力資源管理的基礎數據，可模擬開展人力資源管理審計，并提出相應的建議。審計內容主要包括：（1）計劃招聘人員與各年度產品生產、研發、銷售所需人員數匹配度，是否存在因考慮欠缺導致的人員冗余或短缺問題。（2）人員招聘目標實現情況。學生可以模擬分析企業人員招聘目標實現程度，尋找未實現的原因，提出針對性改進建設，尤其關注招聘數量嚴格按照產品研發和生產需求進行了準確測算，但因為工資待遇等缺乏競爭力，導致招聘失敗的情形。（3）員工能力提升培訓、薪酬及晉升等人力資源管理制度的建立健全及執行情況。

8.投融資管理審計。（1）籌資管理審計。良好的籌資管理能力可以保障企業經營活動的順利進行，在沙盤模擬經營教學中，學生對模擬企業的籌資管理活動開展審計，模擬審計籌資方式選擇的合理性、現有籌資方式風險及成本降低空間。（2）投資管理審計。良好的投資管理分析，能為企業作出正確的投資決策提供可靠數據。投資決策審計模擬時，要結合企業發展戰略布局、市場行情估計等諸多要素，審查判斷投資決策考慮因素的完整性、數據的準確性，投資決策方案選擇的合理性、規范性，投資監管的有效性等方面，尋找現有投資管理中可能存在的問題和改進建議。

（三）經濟責任審計應用開發

在現有企業經營沙盤模擬資料的基礎上，除了可以開發企業經營管理審計模擬課程外，還可以對承擔重要管理職責的部門負責人開展經濟責任審計模擬，以彌補傳統經濟責任審計課堂理論教學之不足。根據模擬公司的關鍵崗位管理層設置，在前期各部門負責人分工協作運營管理公司的成果資料基礎上，可對虛擬公司中負責各經營管理業務模塊的部門主要負責人（如表1中的關鍵崗位角色分工）模擬開展內部經濟責任審計，具體內容主要包括：（1）部門負責人對其負責板塊的公司經營管理戰略的貫徹執行情況及效果，包括主要業績指標的完成情況；（2）部門負責人對其負責板塊的重大決策的制定、執行及效果情況；（3）部門負責人對其負責板塊的經營管理控制制度的建立健全及其執行情況；（4）部門負責人對其負責板塊的經營管理風險的識別、評估和管控情況；（5）部門負責人對其負責的經營管理板塊以前年度審計發現問題的整改落實情況等。

表1 企業沙盤模擬管理崗位及 經濟責任審計應用開發對照表

五、結論

基于經營管理審計專業課程教學的需求，在傳統企業沙盤模擬成果基礎上，開發設計了對應的經營管理過程審計及經營管理職責履責審計模擬實踐課程。這一做法的創新之處和貢獻主要表現在：（1）開發了一個全新的審計模擬實驗課程，填補了企業經營管理審計模擬實踐教學的空白，解決了審計專業教學中企業經營管理審計模擬實踐教學缺位的瓶頸和局限，提升了學生對經營管理審計課程學習的深度和寬度，強化了學生對經營管理審計理論知識的理解掌握。（2）拓展了現有企業經營沙盤模擬軟件的審計功能應用，實現了教學資源的二次開發運用。因而具有較好的實用價值。