企業大額存單業務會計處理探討

◎文/楊雪健

一、大額存單業務背景

中國人民銀行2015年6月發布《大額存單管理暫行辦法》（以下稱 《暫行辦法》），標志著我國大額存單發行工作重新啟動。大額存單作為銀行主動負債管理工具，體現著銀行負債端自主定價能力，拓寬了銀行負債產品市場化定價范圍，是利率市場化推進的關鍵環節。

按照《暫行辦法》，大額存單是指由銀行業存款類金融機構面向非金融機構投資人發行的、以人民幣計價的記賬式大額存款憑證，是銀行存款類金融產品，屬一般性存款。大額存單具有以下特點：

（一）安全性、收益性較好

大額存單以銀行信用為基礎，能夠保護和鎖定投資者的收益，同時屬于一般存款，受存款保險制度最高50萬元的保護，具有較好的安全性。大額存單和票據、短期國債、金融債等金融產品相類似，收益率高于銀行定期存款，對投資者而言是一種相對安全、收益相對較高的投資產品。

（二）屬于標準化金融產品

大額存單具有固定的面額、期限和利率，是標準化的產品。《暫行辦法》規定：我國大額存單個人投資認購金額不低于30萬元，機構投資人認購起點金額不低于1000萬元，共有1個月到5年期限不等的9個品種。我國大額存單利率有固定利率和浮動利率兩種，大額存單利率以市場化方式確定，固定利率存單采用票面年化收益率計息，浮動利率存單以上海銀行間同業拆借利率（SHIBOR）為基準計息。

（三）流通性強

大額存單可在二級市場交易流通、辦理質押，也可以作為回購交易的標的物等，變現能力較強。《暫行辦法》規定：大額存單可通過第三方平臺轉讓，也可根據發行條款通過自有渠道辦理提前支取和贖回。因此，投資人在需要資金時可選擇轉讓或質押等快速變現行為，避免了定期存款方式下提前支取的利息損失。機構投資者以大額存單作為抵押或擔保標的進行融資時，無需對流通情況進行信息披露。

二、大額存單業務的會計確認

2017年3月，財政部修訂發布了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱CAS22）對于金融資產的定義，及《暫行辦法》中大額存單的相關規定，大額存單作為標準化的金融產品，具有固定的面額、期限和利率，屬于CAS22規范的金融資產。其合同條款滿足CAS22對于金融資產合同現金流特征的要求，即在特定日期產生的現金流量，對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

因此，按照CAS22金融資產分類的相關規定，在大額存單業務滿足金融資產合同現金流特征要求的情況下，應該根據企業管理大額存單的業務模式，將企業持有的大額存單分為以下三類：

（一）以攤余成本計量的大額存單

企業管理大額存單的業務模式以收取合同現金流量為目標的，應分類為以攤余成本計量的大額存單，在“銀行存款”科目下設置“大額存單”明細科目進行核算。

（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的大額存單

企業管理大額存單的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該大額存單為目標的，應分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的大額存單，在“其他債權投資”科目下設置“大額存單”明細科目進行核算。

（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的大額存單

企業管理大額存單的業務模式以出售該大額存單為目標的，應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的大額存單，在“交易性金融資產”科目下設置“大額存單”明細科目進行核算。

三、大額存單業務的會計計量

大額存單業務的會計計量，涉及初始取得大額存單、持有期間取得利息、持有期間公允價值變動、提前出售等業務的處理。按照大額存單分類，相應賬務處理如下：

（一）以攤余成本計量的大額存單

1.初始計量。取得以攤余成本計量的大額存單，應按照大額存單公允價值借記“銀行存款-大額存單”，按交易對價貸記“銀行存款”等科目。

2.后續計量。大額存單持有期間取得利息收入，應按約定利率計算確定應收未收的利息，借記“應收利息”科目，貸記“財務費用-利息收入”科目，實際收到利息收入借記“銀行存款”科目，貸記“應收利息”科目。

大額存單持有至到期兌付時，應按照收回的本息借記“銀行存款”科目，貸記“銀行存款-大額存單”“應收利息”“財務費用-利息收入”等科目。

（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的大額存單

1.初始計量。取得以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的大額存單，按照公允價值借記“其他債權投資-大額存單”，按交易對價貸記“銀行存款”等科目。

2.后續計量。大額存單持有期間取得利息收入，應按約定利率計算確定應收未收的利息，借記“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目，實際收到利息收入借記“銀行存款”科目，貸記“應收利息”科目。

大額存單持有期間發生公允價值變動，公允價值上升借記“其他債權投資-公允價值變動”科目，貸記“其他綜合收益”科目，公允價值下降做相反處理。

大額存單持有至到期兌付的，應按照收回的本息借記“銀行存款”科目，貸記“其他債權投資-大額存單”“應收利息”“投資收益”等科目。

大額存單到期前轉讓的，應按照收回價款借記“銀行存款”科目，貸記“其他債權投資-大額存單、公允價值變動”“應收利息”等科目，差額部分確認“投資收益”科目。持有期間大額存單公允價值變動確認的“其他綜合收益”，出售時一并轉入“投資收益”科目。

（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的大額存單

1.初始計量。取得以公允價值計量且其變動計入當期損益的大額存單，按照公允價值借記“交易性金融資產-大額存單”，相關交易費用直接計入當期損益，按交易對價貸記“銀行存款”等科目。

2.后續計量。大額存單持有期間取得利息收入，應按約定利率計算確定應收未收的利息，借記“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目，實際收到利息收入借記“銀行存款”科目，貸記“應收利息”科目。

大額存單持有期間發生公允價值變動，公允價值上升借記“交易性金融資產-公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，公允價值下降做相反處理。

大額存單到期前轉讓時，應按照收回價款借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產-大額存單、公允價值變動”“應收利息”等科目，差額部分確認“投資收益”科目。持有期間公允價值變動確認的“公允價值變動損益”，出售時一次轉入“投資收益”科目。

四、大額存單業務的報告

根據大額存款業務的會計確認、計量情況，結合《財政部關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號），大額存單業務在財務報表中列報如下：

（一）資產負債表列報

1.以攤余成本計量的大額存單。資產負債表日企業持有的分類為以攤余成本計量的大額存單，應根據“銀行存款-大額存單”科目的期末余額分析填列：①自資產負債表日起一年內到期的大額存單期末價值在“貨幣資金”項目下列報；②自資產負債表日起一年以上到期的大額存單期末價值在“其他非流動金融資產”項目下列報。

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的大額存單。資產負債表日企業持有的分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的大額存單，應根據“其他債權投資”科目的相關明細科目的期末余額分析填列：①自資產負債表日起一年以上到期且預期持有超過一年的長期大額存單的期末賬面價值，在“其他債權投資”項目反映；②自資產負債表日起一年內到期的長期大額存單的期末賬面價值，在“一年內到期的非流動資產”項目反映；③企業購入的一年內到期的大額存單的期末賬面價值，在“其他流動資產”項目反映。

3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的大額存單。資產負債表日企業持有的分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的大額存單，應根據“交易性金融資產”科目的相關明細科目的期末余額分析填列：①自資產負債表日起超過一年到期且預期持有超過一年的以公允價值計量且其變動計入當期損益的非流動金融資產的期末賬面價值，在“其他非流動金融資產”項目反映；②不滿足上述條件的，在“交易性金融資產”項目反映。

（二）利潤表列報

對大額存單業務涉及的“公允價值變動損益”“其他綜合收益”“財務費用-利息收入”“投資收益”等科目的發生額進行分析，分別填入相應利潤表項目。

（三）現金流量表列報

企業取得、持有和處置大額存單涉及相關業務活動，反映在現金流量表投資活動產生的現金流量中，分析填列在“投資支付的現金”“取得投資收益收到的現金”“收回投資收到的現金”等項目中。