關于PPP項目會計核算的思考

中鐵四局集團有限公司財務部

引言

近年來，我國政府和社會資本合作（PPP）項目呈現了蓬勃發展的趨勢，截至2020年12月30日，全國PPP在庫項目總計仍有13281項，總投資額達19.17萬億元。隨著PPP業務規模的迅速發展，國家有關部委持續加強對PPP業務的管理，對PPP業務相關監管規定和法律環境逐步趨嚴趨緊，各方面管理逐步得以規范。隨著《企業會計準則解釋第14號》的發布，PPP業務會計處理的原則和方法也得到了明確。

一、PPP項目分類

（一）經營性項目

收費基礎較為明確，能夠依靠“經營”向服務受益者收取費用從而彌補投資建設成本，通常采取由政府向社會資本方授予特許經營權，以BOT、BOOT等模式實施。對應付費機制為“使用者付費”。典型的經營性項目有高速公路、地鐵、垃圾處理、供水供熱供氣等。

（二）非經營性項目

收費基礎不明確或無法確定受益對象，僅能依靠政府方支付投資成本，則屬于“非經營”項目，一般以BOO、委托運營等方式實施。對應付費機制為“政府付費”。特征是運營沒有收入或收入很少，公共產品或公共服務的受益對象難以量化，項目公司向社會公眾收費環節無法確定，只能采取政府付費的方式彌補建設成本和運營費用。典型的非經營性項目主要有市政道路、城市亮化、環保工程等。

（三）準經營性項目

項目存在收費基礎且收費對象明確，但收費無法補償社會資本方投資成本及資金收益，尚需要政府方對差額部分進行補償的，采用授予特許經營權和政府補貼相結合的方式實施。對應的付費模式為“混合模式”。該種模式的形式與種類多樣，如政府財政補貼、股本投入、優惠貸款、價格補貼和土地無償劃撥等。典型的準經營性項目有醫院、學校、體育場館、保障房、地下綜合管廊等。

二、PPP項目會計核算原則

（一）建造資產類型的判斷標準

根據項目公司未來收回投資成本和合理回報的方式，項目公司投資成本確認為資產的方式主要有以下三種。

1.金融資產模式

根據PPP合同約定，在建設期后的一定期間內，項目公司向合同授予方收取的貨幣資金或其他金融資產是無條件的，且收費金額總體固定?；蛟陧椖抗咎峁┙洜I服務所收取的收費金額低于合同約定的某一特定金額時，合同授予方負責將差額無條件向PPP項目公司予以補償的，項目公司應選擇“金融資產”模式，即投資成本確認為金融資產。對應的PPP模式為“政府付費”的非經營性項目。

2.無形資產模式

根據PPP合同約定，項目公司在基礎設施建成并投入運營后的一定期間內，被授予“特許經營權”，可向獲取服務的對象按合同約定或有關標準收取相關費用，且收費金額不確定，該收費主要用于彌補項目公司投資成本及資金收益，項目公司應選擇“無形資產”模式，即歸集的投資成本應確認為無形資產。對應的PPP模式為“使用者付費”的經營性項目。

3.混合模式

根據PPP合同約定，項目公司在基礎設施建成并投入運營后的一定期間內，被授予“特許經營權”，可向獲取服務的對象按合同約定或有關標準收取費用，但差額部分的擔保需求風險由合同授予方承擔，項目公司承擔超出部分的需求變動風險。在此情況下，項目公司應選擇“混合”模式，即已獲擔保部分的對價確認為金融資產、剩余部分為無形資產。對應的PPP模式為準經營性項目。

（二）確認收入原則

（1）如果基礎設施建設工作由項目公司自行完成，則項目公司應按照《企業會計準則第14號——收入》準則來確認收入、成本，根據不同情況在確認收入的同時確認金融資產或無形資產。

（2）一般來說，項目公司不提供實際建造服務（如受到施工資質限制等），而是將基礎設施建造工作發包給其他單位，則項目公司在建設期不確認建造服務收入，應按照建造過程中歸集的投資成本確認金融資產或無形資產。

（3）基礎設施建成并投入運營后，運營期項目公司按照《企業會計準則第14號——收入》準則確認相關收入、成本。

（三）對于BOT模式下所建造的基礎設施不應確認為項目公司的固定資產

（四）借款費用資本化原則

（1）借款費用資本化僅限于項目公司建設期，項目公司運營期發生的借款費用應計入當期損益。

（2）根據《企業會計準則第17號-借款費用》的規定，金融資產不屬于符合資本化要求的資產，所以在金融資產模式下借款費用不能資本化，而應計入當期損益；無形資產模式下確認的無形資產滿足符合資本化條件的資產定義，可以將借款費用予以資本化；混合資產模式下，項目公司發生的借款費用應就無形資產所占份額部分予以資本化，具體占比可以參照所確認的無形資產的公允價值占建筑服務公允價值總額的比例確定。

（五）政府撥款的處理

（1）項目公司在建設期收到政府撥款，與建造基礎設施提供服務密切相關且屬于建造服務對價的組成部分，項目公司應當在收到時沖減所確認的金融資產或無形資產。

（2）項目公司收到的政府撥款，若為政府方向項目公司提供的配套資金，應作為補充資本金，確認為資本公積。

（3）項目公司收到的政府撥款，為政府無償支付給項目公司的，應按照《企業會計準則第16號——政府補助》進行核算。

（六）資產減值測試

1.金融資產模式

資產負債表日項目公司應當根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，按照預期信用損失模型對金融資產減值進行評估；除單項認定的金融資產外，可依據信用風險特征將金融資產劃分為若干組合來計算預期信用損失。

2.無形資產模式

資產負債表日項目公司需要對已確認的無形資產依據《企業會計準則第8號——資產減值》進行判斷，如有減值跡象的，需進行減值測試并確認減值損失。無形資產的減值損失一經確認不得轉回。

三、建設期會計處理

（一）確認有關資產

一般情況下，由于PPP項目公司不具有施工資質，而是將基礎設施建造服務對外進行發包。所以，項目公司不應確認建造服務收入，而應當按照向施工單位辦理結算的工程價款等，確認相應的資產。

借：無形資產-特許經營權（無形資產模式）

合同資產-金融資產模式PPP項目建設期（金融資產模式）

無形資產、合同資產（混合模式）

應交稅費-應交增值稅-進項稅額

貸：應付賬款、銀行存款等

金融資產模式下，建設期結束，政府方進行竣工驗收后將“合同資產”轉入“長期應收款”科目。

借：長期應收款—PPP業務回購款

貸：合同資產-金融資產模式PPP項目建設期

（二）金融資產模式下有關會計處理

金融資產的初始計量應按照建造服務及前期費用的公允價值進行確認，同時依據未來可收回的現金流計算實際利率。金融資產的后續計量則依據實際利率法以攤余價值進行確認。

1.實際利率的計算

根據金融資產存續期間發生的、與金融資產直接相關的現金流入、流出進行計算，現金流不應包含項目公司運營期提供運維服務所收到和支付的現金。在測算現金流時，現金支出可根據生產部門提供的施工產值計劃、項目間接費用支出預算等進行匡算；現金流入應依據PPP協議約定的收款情況確定，除取得確鑿證據表明政府方付款時間和金額發生變化外，原則上不做調整?，F金流量測算時，現金流入和流出應為不含稅金額。項目公司應當定期復核現金流入、流出變化情況，并根據最新情況重新測算實際利率。

2.利息收入的計算

利息收入應按照金融資產期初、期末平均余額乘以實際利率計算得出。建設期政府方提前支付款項，屬于建造服務對價組成部分的，應當抵減金融資產余額后再計算利息收入。若實際利率發生變化，應先根據新的實際利率和重新議定或修改的合同現金流量調整金融資產的賬面價值，再按照新的實際利率計算當期利息收入。

四、運營期有關會計處理

（一）無形資產模式

無形資產模式下，項目公司應按運營期時間或按工作量（如高速公路可按車流量）等對無形資產進行合理攤銷

借：主營業務成本

貸：累計攤銷

項目公司運營管理發生相關成本費用

借：管理費用

財務費用

主營業務成本等

應交稅費-應交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬等

提供產品或服務時

借：銀行存款、應收賬款等

貸：主營業務收入

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額

（二）金融資產模式

運營期間收回的款項需要區分運營服務收入與建造服務對價。對于運營服務收入屬于待執行合同，應于發生時確認收入；對建造服務對價在實際收回時沖減長期應收款。

確認運營期利息收入

借：長期應收款—PPP業務回購款

貸：財務費用-利息收入

項目公司運營管理發生相關成本費用

借：管理費用

財務費用

主營業務成本等

應交稅費-應交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬等

提供產品或服務時

借：應收賬款

貸：主營業務收入

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額

收到政府方（業主）款項時，項目公司應根據建設期與運營期所提供服務的公允價值按比例對收取業主款項進行分劈，屬于合同內建設期提供服務應收對價的部分沖減長期應收款，屬于合同內運營期提供服務應收對價的部分沖減應收賬款。

借：銀行存款

貸：長期應收款—PPP業務回購款

應收賬款

（三）混合模式

項目公司應按運營期時間或按工作量（如高速公路可按車流量）等對無形資產進行合理攤銷，具體攤銷方式應提前進行籌劃和測算。

借：主營業務成本

貸：累計攤銷

計算金融資產模式下確認應收款項的利息收入（項目公司應收資金的時間價值）并進行會計處理

借：長期應收款—PPP業務回購款

貸：財務費用-利息收入

運營期間的收款金額應當分為兩部分考慮：一是對合同約定的無條件收款部分沖減長期應收款，二是剩余部分應確認為營業收入

借：銀行存款

貸：長期應收款—PPP業務回購款

主營業務收入

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額

項目公司運營管理發生相關成本費用的會計處理同上。

（四）項目維護整修

PPP項目合同大多會約定社會資本方在運營期負有維護整修義務，一般應按照如下情況分別處理：

（1）若合同授予方會償付該部分維修支出，應當在發生費用支出時確認成本。

借：主營業務成本

應交稅費-應交增值稅-進項稅額

貸：原材料、應付職工薪酬、銀行存款

（2）若合同授予方無須對該維修支出另行進行償付，應根據《企業會計準則第13號——或有事項》進行處理，考慮時間價值的影響，對履行維修義務的支出進行最佳估計，確定相應的準備金額。

合同要求重大維修和定期翻新的，項目公司應每年對需發生的維修費用進行預計，按現值確認預計負債

借：主營業務成本

貸：預計負債

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

借：財務費用-利息支出

貸：預計負債

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

實際支出維護整修費用時

借：預計負債

應交稅費-應交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

對于常規維修和維護所發生的支出，一般在發生時即確認為當期損益。

借：主營業務成本

貸：原材料、銀行存款等

五、PPP項目終止和移交

（一）資產移交

當特許經營權確認為無形資產時，項目公司在運營期內已將無形資產-特許經營權全部攤銷為零；當特許經營權確認為金融資產時，項目公司在運營期內已將長期應收款全部收回。通常情況下資產移交模式下只需進行實物移交，無須進行會計處理。

（二）股權移交

（1）對于運營期政府付費中不含社會資本方投入的資本金，而是在項目運營期結束、社會資本方退出時由政府方單獨進行股權收購的，項目公司應進行如下處理

借：實收資本-社會資本方

貸：實收資本-政府方

（2）若以減資的方式實施社會資本方的股權退出

借：實收資本-社會資本方

貸：銀行存款

（三）期滿終止有償移交

根據PPP項目合同、特許經營權協議，在項目經營期滿對資產進行有償移交，則在金融資產模式下初始確認建造服務對價時，就應將移交階段所發生對價的現金流量考慮在內；在無形資產模式下，于收到移交補償時確認收入。

（四）提前終止移交

因政策或環境變化等原因，PPP項目合同在期滿前終止，相關資產提前移交政府方的，項目公司應按照實際收到的補償資金（如有）沖減“長期應收款”或“無形資產”，差額部分計入營業外收支。

結語

隨著新《收入》準則、《企業會計準則解釋第14號》等有關準則、解釋的出臺，關于PPP項目會計核算涉及的特許經營權資產的確認方式、收入成本以及稅金的確認原則等都將得到明確和規范，促進我國PPP業務會計處理逐步與國際準則接軌。