內部控制審計與財務報表審計相關性研究

劉金聰，張春暉

（哈爾濱商業大學，哈爾濱 150028）

1 內部控制審計與財務報表審計概述

1.1 內部控制審計概述

1.1.1 企業內部控制制度的內涵

企業內部控制制度是適應企業生產經營需要，是現代企業管理的重要組成部分。物質資料是人類存在的基礎。為了生存，人類不斷地生產物質。當社會生產力發展到一定階段，勞動者之間出現分工合作時，人類就有了生產管理的需要。生產越發達，企業規模越大，分工協作越細化，生產社會化程度越高，生產管理就越重要。

為了達到管理生產經營活動的目的，企業必須設定管理目標。這些管理目標包括物資采購、貨款結算、物資倉儲、設備安裝、生產加工、產品和商品銷售、費用、成本計算和利潤計算分配等一系列管理工作。在實現這些管理目標的過程中，不可避免地會出現偏差，甚至出現差錯或事故，導致違法亂紀、貪污盜竊、鋪張浪費等問題，給企業造成經濟損失。在這種情況下，企業需要采取控制手段來控制人們的行為，檢查和糾正偏離管理目標的行為，從而產生內部控制制度。

綜上所述，我們可以對企業內部控制制度作如下表述：企業內部控制制度涉及企業管理生產和經營活動的各個方面。每個企業的業務性質不同，規模大小不同，內部控制制度的具體內容也有所不同，但是一個企業只有建立健全的內部控制制度才能保護企業財產物資，使得財產物資的收入、使用和保管等各個環節得到落實，保證會計資料和財務信息的正確、真實和可靠。從而促進企業的生產經營活動，提高企業經濟效益。

有效的內部控制不僅可以提高財務報告的質量，還可以進一步提高公司治理水平，降低企業風險，更有效地利用各種資源，實現企業各種財務目標和業務目標，從而提高企業價值。

1.1.2 內部控制制度審計內容

企業內部控制制度審計的內容主要來自內部控制制度的健全性和有效性。

第一，內部控制制度的健全性。健全的內部控制制度審計主要從整體的角度出發看被審單位的內部控制制度是否健全，關鍵環節是否建立了一個強大的內部控制制度，有哪些薄弱環節，程序是否嚴格，措施和方法設計能否發揮作用之前的控制。一般來說，健全的內部控制制度可以防止錯誤和缺陷的發生，即使錯誤或缺陷發生了，也可以及時發現和糾正。

第二，內部控制體系的有效性。內部控制體系有效性的審計內容為：檢查各種內部控制體系的實施結果；觀察內部控制系統是否執行良好，是否達到預定的控制目標。如果被審計單位的內部控制制度只是虛設，不實施，就不可能取得良好的效果。因此，審計被審計單位內部控制制度的關鍵是看其是否有效，是否嚴格執行。此評審工作可以通過符合性測試來完成。一般采用抽樣審計的方法，檢查一部分從內部控制制度中抽取的憑證或記錄。評價抽樣檢查的結果，看看抽樣檢查中出現的問題是偶然發生，還是由于內部控制制度中存在薄弱環節。抽查的比例可以由所進行的作業數量決定。

1.2 財務報表審計概述

1.2.1 企業財務報表審計內涵

財務報表審計是市場經濟發展到一定階段的產物，它起源于股份制企業所有權與經營權的分離問題，在此基礎上逐步形成為一項審計業務。財產的所有者投入資金成立一家公司，然后聘請職業經理人代管企業，同時財產的經營者對財產的所有者承擔經濟責任。但是經營者有可能為了個人的經營業績而編制虛假的財務報告，所以財產的所有者有必要委托獨立的專職機構或人員去審查和評價經營者編制的財務報表，最終形成審計報告去遞交給財產所有者。

近年來，我國經濟改革不斷深化，原有的會計報表制度已接近國際通用會計報表制度。目前我國企業報告的財務報表主要有資產負債表、利潤表和現金流量表。資產負債表反映企業在會計期末的資產、負債和所有者權益。利潤表反映企業在會計期間的經營成果和利潤分配情況；現金流量表反映企業會計期間現金和現金等價物的流入、流出以及現金凈流量。三者相互聯系、相輔相成，形成了完整的財務會計報表體系。為規范注冊會計師對財務報表的審計業務，財政部于1995 年12 月頒布了 《獨立審計具體準則第1 號——會計報表審計》（財會協字〔1995〕18 號），該準則自1996 年1 月1 日實施。根據該準則第一章第二條和第三條的相關定義，財務報表審計是指注冊會計師接受企業委托，作為一個獨立的第三方，對企業財務報表實施必要的審計，提高財務信息的可信度，降低信息使用者的信息風險，并發表審計意見。

1.2.2 財務報表審計內容

具體審計內容可分為企業資產負債表審計、企業利潤表審計和企業現金流量表審計，而審計會計報表的方式主要是采用逆查的方法。首先，從審計這一會計報表體系入手，對有關項目的會計記錄以及會計憑證進行審查，包括對財務報表列出的內容是否完整，如項目填寫是否完整，有無漏項、錯行，時間填寫是否準確，是否有企業負責人和會計主管的簽名、蓋章等。其次，根據會計原則、計算公式以及報表之間的勾稽關系對財務報表中的有關數字正確性進行審查。再次，通過賬賬核對、賬證核對，賬表核對、審閱、盤點、函證等方法進一步對財務報表中一些關鍵項目的真實性、合法性和合理性進行審查。最后出具審計報告并發表審計意見。

2 內部控制審計與財務報表審計的比較

2.1 內部控制審計和財務報表審計的共同點

第一，二者均是使用風險導向的審計方法。無論是財務報表審計還是內部控制審計，它們都是審計，審計是風險導向，所謂風險導向就是先去識別評估風險，再考慮做什么審計程序，審計程序該怎么做都是由風險決定的。

第二，二者應用的重要性水平是相同的。由于內部控制的目標是保證各項經濟資料的及時、正確、真實和可靠，以及保護企業財產物資的安全和完整。因此對于企業的同一張財務報表，在兩種審計中應用的重要性水平應當相同。在同一家公司，同一張報表，如果這家公司既要出財務報表審計報告，又要出內部控制審計報告，那么定義的重要性水平應該是一致的，因為內部控制審計的涵蓋范圍就是指對財務報告的內控去發表意見，所以重要性水平應當是一致的。

第三，二者識別的重要賬戶、列報及其相關認定相同。注冊會計師在識別重要賬戶、列報及其相關認定時應當評價的重大錯報風險因素對于內部控制審計和財務報表審計而言是相同的，因此對于同一財務報表，在兩種審計中識別的重要賬戶、列報及其相關認定應當相同。

2.2 內部控制審計與財務報表審計的區別

第一，二者的側重點不同。財務報表審計是注冊會計師對企業會計報表進行審計，管理層關注的是財務報表審計的結果是否存在重大錯報以及這個錯報多大，是否會導致注冊會計師發表保留或否定意見。而內部控制審計更關注的是企業內部控制設計和運行的有效性，以保證財務報表的質量，重心在于審計的過程。

第二，二者解釋和檢驗內部控制的目的不同。在財務報表審計中，了解內部控制是風險評估過程中被審計單位的性質及其環境的一個方面。其目的是識別和評估重大錯報風險。財務報表審計檢驗內部控制的目的是應對和處理重大錯報風險。在很大程度上，控制測試的目的是減少實質性程序。在內部控制審計中，理解和檢驗內部控制的目的是表達對企業內部控制有效性的審計意見，而在財務報表審計中，注冊會計師不會表達對內部控制的審計意見。

第三，二者測試內部控制運行有效性的范圍要求不同。在財務報表審計中，注冊會計師要實施風險評估程序對企業財務報表層和認定層的重大錯報風險進行評估。其中對于認定層的重大錯報風險，注冊會計師可能選擇采用實質性方案或綜合性方案，如果注冊會計師在風險評估程序中事先了解到內部控制無效，那么考慮到成本效益原則，注冊會計師可以不測試內部控制的運行有效性，直接采用實質性方案。在內部控制審計中，注冊會計師應當測試財務報表的每一個項目所表現出的相關認定，例如存貨的存在性、完整性、準確性、截止權利和義務等。同時注冊會計師也要根據財務報表的各項認定確定下一步的審計目標，然后通過執行一系列的審計程序對相關內部控制設計和運行的有效性進行測試，以便對內部控制整體的有效性發表審計意見。

3 總結

本文通過選取內部控制審計和財務報表審計的審計證據、審計證據、審計風險等多個角度分析二者之間的相互影響，可以發現內部控制審計的提高有利于財務報表審計質量的提高，二者之間呈正相關關系。而財務報表質量的提高受企業內部控制、企業規模、企業收益等多重因素影響。財務報表審計質量的提高對內部控制審計有影響，但沒有顯著的提升作用。