政府會計制度下高校新舊銜接中的會計核算難點和對策研究

[摘 要]隨著政府會計制度的全面推行，高校如何準確、真實地貫徹政府會計制度成為研究熱點。文章從預算結余期初余額銜接的準確性問題、跨年往來科目的處理問題以及平行記賬結果如何驗證幾個方面為切入點，根據高校的工作實際，提出建立預算結余期初勾稽關系、改善財務管理流程、錯賬補救處理、編制差異調節表等建設性的對策，完善了有關銜接規定在新舊會計制度過渡階段的不足。

[關鍵詞]政府會計制度;新舊銜接;會計核算;難點;對策

[中圖分類號]F235.1;G475 [文獻標識碼]A [文章編號]1008-7656（2021）03-0091-06

一、高校新舊會計制度銜接背景

黨的十八屆三中全會，通過了一項重大改革提案，即構建“基于權責發生制的政府綜合財務報告體系”。2017年，《政府會計制度》頒布，政府會計改革于2019年正式拉開帷幕。高校作為政府會計制度實施主體的重要組成部分，應該深入了解制度的變革和要求，認真貫徹制度的執行。

（一）會計核算基礎革新

高校在執行政府會計制度前，由于多數業務不涉及權責發生制，主要基于收付實現制進行財務核算。新制度下，權責發生制下的財務會計核算原則，即只要是應歸屬當期的收入或者費用，不管是否實際收付，均在本期進行確認;對于當期已收付，而非本期的收入或費用不予以確認;收付實現制下的預算會計貫徹了新《預算法》的精神，有利于改善虛列預算收支的問題。

（二）會計核算范圍擴展

相比原高校會計制度，資產負債覆蓋的范圍有所擴展，新增了“受托代理類科目、預計負債、公共基礎設施”等科目，基建業務也并入了“大賬”中，使會計核算內涵進一步得到了豐富。高校的借款以及投資也被納入預算會計資金管理體系，通過“債務預算收入”“債務還本支出”科目將外債資金統一歸入了預算會計核算范疇，對于非部門預算管理的現金收支，無須實施預算會計處理，還考慮了導致財務結果虛增或虛減的信息扭曲情形，最終得到的預算結轉、結余數更為客觀，滿足預、決算管理與資金管控需求。

（三）期初銜接要求變革

財政部出臺的《關于高等學校執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的銜接規定》，對如何在遵守新政策的前提下，比對舊制度科目余額進行新賬建設、過渡科目余額提出了相應的要求。分析新舊制度下財務會計科目的余額，通過直接對應或拆分對應的方式，核定期初新科目余額。相對復雜的預算結余類科目銜接，需要根據勾稽關系分析過渡，比如“資金結存”，對于一些借款業務尚未形成支出的要進行列支處理，對于尚未收到款項就已經確認收入的業務要對預算結余進行調減后再過渡到新賬的期初余額。

（四）期末結轉要求轉變

政府會計制度期末結轉：財務會計期末通過“本期盈余”，歸集當期所產生的各類收入和費用，使用“本年盈余分配”結轉、計提專用基金，最后轉至“累計盈余”。期末，預算會計針對預算收、支的性質展開剖析，通過結轉或結余類科目歸集本期各類預算收支，并對非財政撥款結余進行分配。

（五）會計要素革新

原高校制度下的五類會計要素為資產、負債、凈資產、收入、支出。而政府會計制度，財務會計使用資產、負債、凈資產、收入、費用記錄財務狀況，預算會計運用預算收入、預算支出、預算結余體現預算資金運轉情況，“5+3”的會計要素模式，將財務會計與預算會計兩種核算模式歸集到一個核算系統內，拓展了會計要素的核算功能。

（六）財務報告體系完善

預算會計報表、財務會計報表是新財務報告體系不可或缺的組成部分，預算會計報表囊括了預算收支表、財政撥款預算收支表、預算結轉結余變動表;財務會計報表則涵蓋了資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現金流量表及附注。新的財務報告體系對于重要的報表項目提供了可借鑒的披露模板，按費用經濟分類細化了披露信息，反映“本年盈余”和“預算結余”的差異及原因，使體系構架得到了優化。完善了財務報告體系的內容，讓報表相關信息的使用者能夠更了解高校的財務狀況，打破了因財務會計與預算會計核算要求不同所造成的會計信息可比性差的隔閡。

（七）記賬方式改變

高校在推行政府會計制度前，所有的業務僅需要進行單一分錄記賬;而政府會計制度下，不僅需要采用財務會計記賬，還要生成對應的預算會計分錄。

二、新舊會計制度銜接準備工作

（一）組織相關人員學習新制度

強化高校財務人員對于政府會計制度的理解，定期組織學習政府會計制度，參加相關專題培訓班，確保盡快理解和領會新制度的要求。同時對于新制度如何貫徹存在疑問的方面，可以通過部門討論、與其他高校交流等形式來深入了解新制度。新制度的學習不應局限于財務人員，相關部門人員也應該對新制度有所了解，比如校辦、科研、資產管理、基建等部門，在權責發生制下，財務工作會更緊密地與各部門鏈接在一起，確保相關部門能夠理解新制度的要求，配合財務完成相應的工作。

（二）落實信息化技術支持工作

高校財務人員應積極與軟件供應商保持溝通，按照新制度要求更新、調試財務信息系統，轉換新舊賬套財務數據，根據財務會計科目與預算會計科目的勾稽關系，建立生成平記分錄的應用規則，開發符合政府會計制度要求的財務核算系統。有條不紊地實現新舊制度的銜接過渡，保證記賬規則、科目之間的對應準確無誤，為成功推進平記予以信息技術上的支持。

（三）全面開展財產清查工作

對本單位的資產進行全面清查盤點，有形/無形資產的原值、已計提折舊/攤銷、已使用年限，查明盤盈、盤虧資產并進行統計分類，為登記新賬做好前期準備。對于按照舊制度未要求確認，諸如政府儲備物資、保障性住房等資產的成本和數量全面進行清查，為追溯調整做好準備。通過財產清查工作，核實單位的資產和權益狀況，要做到全面徹底，賬實相符，保證新舊制度銜接后的會計信息更為真實、可靠。

（四）加大往來賬、債權、債務的清理工作

高校在銜接準備工作階段，應盡可能減少往來款，往來科目在新制度下的處理更為復雜，因此在舊賬中最大程度地完成“其他應收”以及“其他應付”科目的余額清理，利于往來科目的過渡工作開展。對應收回、核銷的債權債務進行全面清理，確定期末余額，對于期末未予以確認的債權債務應按照政府會計制度要求核查到位，為轉入新賬和追溯調整做好前期準備。

（五）籌備新舊會計科目期初銜接

按照政府會計制度確定相關財務會計科目和預算會計科目期初余額，同時以原高校會計制度下相關會計科目為基礎對需要分拆、調整的科目進行處理。對于沒有實行基建并賬的高校，須將基建賬的科目余額歸集至2018年12月31日的“大賬”中，才能開始新科目的結轉工作。在銜接階段，需要根據不同科目性質進行分析，比如基建業務中的預付工程款，在原會計制度下計入“其他應收款”，而新制度通過“預付賬款—預付工程款”進行核算，在對余額過渡的時候需要對相關的“其他應收款”性質進行分析后才能過渡到新科目中，而不是全部直接過渡。

三、新舊科目銜接中的核算難點

（一）預算會計科目的期初余額確定問題

對于高校來說，在進行新舊科目銜接的時候，財務會計科目的余額除了個別需要進行分析后拆分登記以及一些新科目需要補登等，基本上能夠從原賬一一對應登記。而預算結余的確定較為復雜，需要在原賬相關凈資產的基礎上，減除非流動資產基金，明確哪些科目需要進行調增或調減的處理，確定收付實現制下的預算結余。一些高校在新舊制度銜接階段，因為對政府會計制度的了解有限，沒有現成的示例可供參考，未對2018年凈資產的構成和性質進行分析的情況下，直接將原賬凈資產的余額過渡到新賬預算結余中，作為2019年的期初余額。而預算結余的準確性又會直接影響下一年相關業務的配比程度以及會計信息的真實性，因此，未以收付實現制為基礎進行期初余額調整，會造成新賬業務混亂、事業成果扭曲的問題。

（二）跨年往來科目會計銜接處理問題

對于涉及往來的暫存暫付款業務銜接方面，會出現賬務銜接不規范的問題，直接影響平行記賬的最終結果。比如一些跨年的暫存暫付業務，上一年已付款尚未形成支出，如果期末在進行預算結余調整的時候已經列支，下一年在收到發票沖賬的時候，僅進行財務會計沖賬處理即可，預算會計無分錄。而在實際工作中，預算科在對相關跨年往來業務處理的時候，并未將所有下一年已支付未形成支出的掛賬進行列支或者已列支尚未真正支出的資金進行調減。出于業務的考慮，比如職工預借差旅費，賬務會計分錄：借記其他應收款貸記零余額賬戶用款額度，如果年末全部列支，下一年真正收到發票的時候，可能職工真正開支的錢比預借的要少，沖賬的時候除了沖減真正形成支出的金額，還要對退回的差旅費進行處理，因此，對于此類業務一些高校會選擇不進行列支直接結轉的處理。但是，由于期末的預算結轉業務是由預算科負責的，在沒有和會計核算科溝通的情況下，信息不對稱使得會計核算人員在沖賬的時候可能會按照政府會計制度規范，僅進行會計賬務處理，不生成預算會計分錄，造成預算結余虛增的情況。而財務核算人員在沖賬的過程中，也可能出現沒注意是跨年賬務，對于年末調整預算結余時已列支的暫付款，再次生成預算會計分錄，造成預算結余虛減。對于應調增或調減的業務，上年未進行相關處理，下一年如何及時進行補救也是往來科目銜接中的重點問題。

（三）平行記賬準確性的驗證問題

平行記賬的準確性問題，直接影響著本期盈余和預算結余的真實性。隨著高校收入來源的多元化，相關經濟業務量快速增長，此外，雙基礎、雙功能的會計體系也讓會計核算工作量直接翻倍。財務人員在處理賬務的過程中，難免會出現應該平行記賬的科目未進行平行記賬，不應平行記賬的科目卻誤操作的問題。應繳財政款、受托代理資產/負債、質保金暫存暫付往來業務等這類不涉及預算管理的現金業務，只需要進行財務會計處理無須生成預算會計分錄。收到預收款項時，預算會計和財務會計對于收入的確認不同步。然而，僅依靠審核人員復核賬務，未必能糾正所有的問題，年終仍然會出現資金難以平衡的問題。

四、新舊科目銜接中難點的應對措施

（一）預算會計科目的期初余額確定問題解決對策

1.明確調增、調減項目

首先通過確定調增、調減項目，以原賬凈資產減去非流動資產基金的余額為基礎，按照預算會計體系下收付實現制原則來調整凈資產余額成為符合預算會計核算基礎的的預算會計年初數。逐項分析，明確調增、調減的業務類別、內容以及相關科目性質，不能只通過簡單地對“其他應收款”“其他應付款”科目進行調減、調增，還要關注相關業務否涉及預算資金、是否屬于預算科目等，只有在綜合分析的基礎上，所得到的預算結余的期初數才會是客觀無誤的。

（1）負債類項目調增處理

剖析“財政補助結轉”“非財政補助結轉”的余額構成，像質保金、預收款等類似業務，調增已列為支出但沒有實際付出的財政、非財政資金，登記新制度下的“財政撥款結轉”“非財政撥款結轉”，在底稿可以分別標記為財政項目1、非財政項目1。

（2）資產類項目調減處理

對“財政補助結轉”“非財政補助結轉”余額性質展開層層分解，對于具有預借款、預付款這類業務性質的，調減財政/非財政資金已支付但尚未形成預算支出的金額，確定新制度下的“財政撥款結轉”“非財政撥款結轉”，在底稿可以分別標注為財政項目1，非財政項目1。

（3）保持不變的項目處理

“財政補助結余”與“財政撥款結轉”的余額能夠直接對應，無須調整，在底稿可以標記為財政項目2。

（4）倒算業務處理

“非財政撥款結余”可以通過倒擠的方式得到，“庫存現金+銀行存款+其他貨幣資金+財政應返還額度”借方余額-“不屬于單位預算管理的資金”-新賬“財政撥款結轉+財政撥款結余+非財政撥款結轉+專用結余”科目貸方余額+“經營結余”借方余額等于“非財政撥款結余”貸方余額，在底稿可以記為非財政項目2。

（5）按具體情況分析的業務處理

按照“經營結余”借方余額，分別登記新賬的“經營結余”和“資金結存”;對于專用結余，根據“非財政補助結余分配”，填寫相應的“專用結余”。

（6）底稿預算結余登記

單獨設置預算結余底稿，記錄新舊科目余額以及新舊科目之間的勾稽關系，方便日后核對校驗相關數據。底稿內容包含各類調整業務以及非調整業務的計算過程，調整前后的差異所在。

資金結存科目借方余額=財政項目1+財政項目2+非財政項目1+非財政項目2-經營結余借方余額+專用結余

財政撥款結轉=財政項目1

財政撥款結余=財政項目2

非財政撥款結轉=非財政項目1

非財政撥款結余=非財政項目2

（二）跨年往來科目會計銜接處理解決對策

1.健全完善財務管理制度

高校要結合自身實際，健全完善相關財務管理制度，及時修訂與政府會計制度相配套的財務管理辦法、重新改造業務流程，確保新舊制度良好銜接，財務信息準確無誤。財務核算科與預算科的信息不對稱，常常導致核算科出的賬與預算科期初結轉結余無法匹配，預算科在進行年終預算結余結轉工作的時候，就應該將已支付資金尚未形成支出的列支業務和可回收業務進行區分，對于期末出于業務考慮應列支尚未列支的業務和可回收款等都應該單獨記錄，在下一年初新開賬的時候將期末的調整事項以及未調整事項反饋給會計核算科，會計核算科的人員在出賬的時候就會對這些事項格外注意，可以降低兩個科室因信息不對稱所導致的核算結果不準確、本期盈余與預算結余勾稽關系無法對應的情況。政府會計制度下不僅會計核算的范圍擴大，對于同一筆經濟業務或事項需要進行雙重確認和記錄，財務核算科和預算科需要重新適應新制度的要求，因為兩個科室間的工作是環環相扣的。預算科在將預算結余結轉后，財務科無法知道具體的結轉情況，按照政府會計制度的理解對于所有跨年往來事項進行常規處理，而實際上預算科并未按照制度完全對所有調整事項進行調整，這樣的調整出入又會影響到年末的預算結余的準確性。因此在新制度下，財務核算科和預算科應該密切配合，預算科人員對于資金來源、支出分類、經濟分類比財務核算科要清楚，對于涉及預算資金的業務，預算科的人員也應該參與編制、審核。

2.跨年往來科目新舊銜接處理

（1）年末尚未支付已形成預算支出的業務處理

例1：某高校2018年11月1日用預算內資金支付圖書館數據庫服務費，總價10萬元，其中5%的質保金5000元，通過國庫財政授權方式支付95%的款項，2019年11月1日驗收合格。

2018年購入數據庫服務的會計處理：

借：事業支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100000

貸：零余額賬戶用款額度? ? ? ? ? 95000

其他應付款—質保金? ? ? ? ? 5000

按銜接規定，2018年期末按收付實現制，資金結存和對應的財政撥款結轉數調增5000。

2019年11月1日業務處理：

財務會計：

借：其他應付款—質保金? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5000

貸：零余額賬戶用款額度? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5000

預算會計：

借：事業支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5000

貸：資金結存—零余額賬戶用款額度? ? ? 5000

如果2018年期末未對“其他應付款”進行調增處理，可在收到款項時進行補救處理：

財務會計：

借：其他應付款—質保金? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5000

貸：零余額賬戶用款額度? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5000

預算會計：

借：資金結存—零余額賬戶用款額度? ? ?5000

貸：財政撥款結轉—年初余額調整? ? ? ? ?5000

借：事業支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5000

貸：資金結存—零余額賬戶用款額度? ? ?5000

（2）年末已支付未形成預算支出的業務處理

例2：某高校2018年末其他應收款余額30000元，均從預算內資金支出，其中差旅費借款25000元，押金5000元，均從零余額賬戶轉出，2019年5月1日職工差旅費實際支出24000元，轉賬退回1000元至單位基本戶。2019年應如何進行新舊銜接和相關業務處理？未按規定銜接，如何補救？

2019年期初，對于2018年末尚未沖銷的暫付款，按收付實現制銜接規定，區分可收回的暫付款項和未來會形成支出的暫付款，按照具有預付性質的款項金額分別調減資金結存和對應的結轉科目25000。

2019年5月1日職工沖賬業務的處理：

財務會計：

借：業務活動費用/單位管理費用 24000

銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1000

貸：其他應收款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 25000

預算會計：

借：資金結存—貨幣資金? ?1000

貸：事業支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1000

由于期初已對跨年暫付業務中預計能夠形成支出的暫付款對應的預算結余科目進行了調減，交回的剩余差旅費的時候須將進行平行記賬，沖減預算會計年初多列支的部分。

2019年期初未按規定對“其他應收款”科目進行調整，可在收到款項時采取補救：

財務會計：

借：業務活動費用/單位管理費用? ? ? ? ? 24000

銀行存款：? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1000

貸：其他應收款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?25000

預算會計：

借：財政撥款結轉—年初余額調整 25000

貸：資金結存—零余額賬戶用款額度? ? ?25000

借：資金結存—貨幣資金? ? ? ? ? ? ? ?1000

貸：事業支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1000

（三）平行記賬準確性的驗證問題應對措施

1.明確平行記賬的范圍

財務會計和預算會計在新制度下的有機結合，使得在同一會計核算體系內進行雙基礎核算成為現實。對于相關經濟業務及事項，不但要反映權責發生制下的財務狀況，還要考慮部門預算管理相關業務在收付實現制下的處理。明確平記范疇，才能更好地推行運用政府會計制度。首先應當確定相關業務是否包括納入部門預算管理的現金流，其內涵不僅包括財政資金，還覆蓋了各類不列入期初預算非財政資金，此類業務均要實施平行記賬。另外，像一些特殊的業務，如計提預提費用，雖然不涉及貨幣資金，也要進行平記。

2.歸納會計業務類型

政府會計的主要業務類型，第一類：兩個體系同步平行記賬的業務;第二類：不用平行記賬的業務。通過歸納平行記賬的業務特點，熟悉業務核算共性、了解特殊業務，平行記賬的準確率就可以大幅提升。財務會計與預算會計同步記賬的業務較多，記住無須平行記賬的業務類型，利于提高銜接準確度。無須平記的業務可歸類為以下三種。第一種，不涉及現金流，資產類：計提折舊、攤銷、資產清查處理、發出存貨、接受非貨幣資金捐贈;負債類：應付款掛賬、預計負債的確認、稅費、薪酬、利息的計提。第二種，不列入預算管理范疇，資產類：受托代理資產、可回收款業務;負債類：受托代理負債、應繳財政款業務。第三種，特殊業務，資產類：借款;凈資產類：收入中提取專用基金、收入費用期末結轉。

3.及時編制差異情況調節表

財務會計與預算會計在要素構成、核算基礎、范圍等方面的區別，決定了本年盈余與預算結余的數額不會是完全相等的。導致二者差異的原因，根據重要性進行分類和備注，差異包括重要事項和其他事項，導致重要事項差異的主要原因：（1）本期僅財務會計確認收入;（2）本期僅預算會計對收入進行賬務處理;（3）財務會計計提費用，無對應預算支出;（4）預算會計確認預算支出，未計提費用。有的差異會隨著業務的進一步辦理而消失，有的差異則是永久的。因此及時編制差異情況調節表，有利于發現平行記賬中的錯誤，找出該平記而未記賬、不該平記卻進行記賬的問題，及時進行手工調賬處理。業務量大的高校，可以每星期編制差異調節表，隨時發現記賬問題，避免差錯一直留存到年終，導致無法及時找出問題的窘境。根據“本年預算結余±差異=本年盈余”的會計等式，最終會得到本年盈余，“本年預算結余”+“未記預算收入的差異”（加上少計預算收入）+“未記費用的差異”（多計預算支出加回）-“未記收入的差異”（減去多計預算收入）-“未計預算支出的差異”（減去未計預算支出）=“本年盈余”，體現了財務會計體系與預算會計體系相互間的紐帶關系，既存在著相互聯系又保持各自的獨立性。

五、結語

高校在新舊會計制度銜接階段，保證期初余額的準確性是全面實施政府會計制度的基礎，首先要保證期初“資金結存”及相關預算結余科目期初科目余額的準確性，建立起彼此的邏輯勾稽對應關系，對于期初新賬科目余額的正確性，能夠進行驗證。通過剖析“資金結存”及“結轉結余”科目余額構成，明確各類調整項目有可能使“貨幣資金”“預算結余”所產生的變動。除了按政府會計制度過渡，期初預算結余還應遵守“資金結存”總賬余額等于所有“結轉結余”的和，實現期初數據正確與否的校驗，促進銜接工作高效、無誤地推進。在進行平行記賬的過程中，還應該通過歸納會計業務類型，明確平行記賬的范圍，從而減少記賬過程中平行記賬不準確、錯記賬或者漏記賬的核算準確性問題。在制度管理方面，通過改善相關環節的業務管理流程，優化現行財務制度;在業務科室合作方面，應加強相互之間的溝通合作，從而更好地貫徹落實政府會計制度。同時不能忽略編制差異情況調節表的時效性，按照時間節點編制差異情況調節表，及時校驗本期盈余數和本期預算結余數，有利于及時發現差異產生的原因以及錄賬錯誤所導致的差異勾稽關系不符等問題，通過及時調整賬務改正錯誤，能夠避免問題隨著時間推移滾雪球式地積壓、期末余額不準的財務情況，從而能夠準確、到位地推進政府會計制度的執行。

[參考文獻]

[1]陳柯.政府會計制度下高校預算結余類科目銜接研究[J].財會研究，2019（3）：30-32.

[2]財政部.高等學校執行《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的補充規定和銜接規定[Z].財會[2018]19號.

[3]廖洪斌，李定清.政府會計本年盈余與預算結余差異調節表編制[J].財會月刊，2019（7）：75-81.

[4]財政部.《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》[Z].財會[2017]25號.

[作者簡介]祝揚，廣西開放大學會計師，碩士，研究方向：財務管理。

[責任編輯 吳珍琳]