事務(wù)所審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證研究

劉品志 湘能卓信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

引言

當(dāng)前，關(guān)于審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究，主要是基于西方發(fā)達(dá)證券市場(chǎng)的現(xiàn)狀。這篇文章是對(duì)時(shí)間關(guān)系的實(shí)證研究。上海審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)中外研討會(huì)。這樣做，既可以提高審計(jì)質(zhì)量，建立一個(gè)適合我國(guó)國(guó)情的審計(jì)公司時(shí)間框架，又可以區(qū)分發(fā)達(dá)國(guó)家與我國(guó)的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，并對(duì)發(fā)展獨(dú)立審計(jì)和證券監(jiān)管提出建議。

一、審計(jì)任期對(duì)審計(jì)師職業(yè)素質(zhì)的影響及對(duì)策

在現(xiàn)代企業(yè)中，所有權(quán)與控制權(quán)的分離產(chǎn)生了作為獨(dú)立審計(jì)基礎(chǔ)的信任關(guān)系。作為一種監(jiān)督活動(dòng)，提高企業(yè)的價(jià)值，獨(dú)立審計(jì)可成為一種外部管理機(jī)制，因?yàn)樗芴岣咂髽I(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，有助于企業(yè)在資本市場(chǎng)上得到認(rèn)可，而不是未經(jīng)審計(jì)的情況下。對(duì)企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)，可以提高企業(yè)的成本，獨(dú)立性審計(jì)的有效性取決于審計(jì)質(zhì)量。總體而言，審計(jì)人員對(duì)市場(chǎng)的評(píng)估可以被認(rèn)為是客戶(hù)違約并且愿意披露其義務(wù)的普遍可能性。審計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)決定了，它不僅包括必要的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、良好的審計(jì)技能和專(zhuān)業(yè)判斷，而且還包括高度的專(zhuān)業(yè)謹(jǐn)慎，熟悉客戶(hù)的專(zhuān)業(yè)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)、業(yè)務(wù)流程和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，這是一個(gè)獨(dú)立的過(guò)程，即審計(jì)師與客戶(hù)之間是否存在著真正客觀公正的利益關(guān)系。審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的一個(gè)重要因素，影響其遵守程度，審計(jì)師的職業(yè)資格與其工作時(shí)間有不可分割的關(guān)系[1]。

二、審計(jì)任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生的影響

CPA審計(jì)質(zhì)量的核心問(wèn)題是 CPA和審計(jì)師的獨(dú)立性，也是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。審計(jì)師的任期對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的影響各不相同。

(一)客戶(hù)管理當(dāng)局在不同審計(jì)期限內(nèi)影響審計(jì)師的動(dòng)機(jī)

若客戶(hù)管理當(dāng)局不愿影響審計(jì)報(bào)告的結(jié)果，審計(jì)師的獨(dú)立性就更易受損，從而影響審計(jì)質(zhì)量。如上文所述，縮短審計(jì)師的任期意味著客戶(hù)可以代替審計(jì)師。客戶(hù)應(yīng)花更多的時(shí)間和精力從不同的公司獲取信息，評(píng)估其業(yè)績(jī)，選擇適當(dāng)?shù)墓荆瑢徲?jì)工作開(kāi)始后，客戶(hù)應(yīng)花更多的時(shí)間與審計(jì)師溝通，因此，交易費(fèi)用和客戶(hù)能力的費(fèi)用，只在機(jī)會(huì)成本和初步審計(jì)意見(jiàn)的市場(chǎng)價(jià)值超過(guò)審計(jì)意見(jiàn)中披露的市值時(shí)計(jì)算。通過(guò)分析上述幾個(gè)方面的問(wèn)題，我們可以發(fā)現(xiàn)，與審計(jì)師在任期內(nèi)犯錯(cuò)誤的可能性相比，審計(jì)師在任期內(nèi)犯錯(cuò)誤的可能性更大，因?yàn)樗麄冊(cè)趯徲?jì)之初就不太了解被審計(jì)單位的情況。因而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更后，被審計(jì)單位管理層更有動(dòng)機(jī)來(lái)影響審計(jì)意見(jiàn)，以抵消由于被審計(jì)單位變更而增加的機(jī)會(huì)成本和交易成本，以及審計(jì)師可能得出錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論的不利影響。實(shí)際上，許多被審計(jì)單位更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所是為了獲取審計(jì)意見(jiàn)[2]。

(二)審計(jì)師任期對(duì)審計(jì)師與被審計(jì)師關(guān)系的影響

由于審計(jì)師任期的延長(zhǎng)，審計(jì)師與被審計(jì)師之間的關(guān)系日益密切，因此，他們無(wú)意中為被審計(jì)師的利益著想，放棄了應(yīng)當(dāng)遵循的原則，以避免審計(jì)意見(jiàn)給被審計(jì)師帶來(lái)不利影響，同時(shí)隨著審計(jì)師對(duì)被審計(jì)師的信任增加，這些機(jī)構(gòu)可以聽(tīng)取受審查實(shí)體提交的所有不需要深入調(diào)查的書(shū)面或口頭證據(jù)；這樣做可以降低調(diào)查的難度。審核質(zhì)量：長(zhǎng)期以來(lái)，審核機(jī)構(gòu)和被審核實(shí)體之間的關(guān)系，給被審核實(shí)體的管理帶來(lái)了困難。

(三)審計(jì)期限與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定價(jià)行為

當(dāng)審計(jì)周期較短時(shí)，客戶(hù)往往會(huì)改變會(huì)計(jì)公司，使其具有相同的競(jìng)爭(zhēng)力，這是很自然的，因?yàn)閷徲?jì)評(píng)估服務(wù)是一種產(chǎn)品，沒(méi)有任何形式的差異，會(huì)計(jì)公司難以采取不同的戰(zhàn)略。所以，審計(jì)公司之間的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)是十分激烈的，無(wú)疑給會(huì)計(jì)公司帶來(lái)了很大的壓力。審計(jì)公司有時(shí)必須以低于成本的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)來(lái)吸引顧客。合同初步評(píng)估被稱(chēng)為“低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)”。首次對(duì)客戶(hù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)公司投入了更多的時(shí)間和資源進(jìn)行全面深入的調(diào)查，以確定主要特征。第一，因?yàn)樾枰恍┵Y產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，如固定資產(chǎn)、專(zhuān)利權(quán)、留置權(quán)等的長(zhǎng)期自然狀況，也有商業(yè)往來(lái)。費(fèi)用目前，審計(jì)師在審計(jì)某一特定客戶(hù)時(shí)承擔(dān)較高的啟動(dòng)和交易費(fèi)用，而會(huì)計(jì)公司是一種特殊的經(jīng)濟(jì)組織形式，可以通過(guò)保留現(xiàn)有客戶(hù)來(lái)補(bǔ)償收購(gòu)企業(yè)的開(kāi)辦和運(yùn)營(yíng)成本，例如，會(huì)計(jì)公司的競(jìng)爭(zhēng)價(jià)格將低于200美元。預(yù)計(jì)審計(jì)費(fèi)用將持續(xù)存在，未來(lái)的審計(jì)費(fèi)用將超過(guò)目前每年約200美元的凈收入。在這種情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能從審計(jì)工作中獲取市場(chǎng)利潤(rùn)。反之，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法繼續(xù)保留客戶(hù)，則會(huì)造成損失。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任期較短，即使審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶(hù)的會(huì)計(jì)信息有問(wèn)題，審計(jì)師也難以保持獨(dú)立性，并充分披露信息，因?yàn)榭蛻?hù)管理當(dāng)局可能威脅他們不再雇用審計(jì)師事務(wù)所。但是在以后的審計(jì)中，首次審計(jì)產(chǎn)生的開(kāi)辦費(fèi)變成了沉沒(méi)成本，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決策沒(méi)有關(guān)系。但一些研究也表明，情況并非如此。會(huì)計(jì)人員關(guān)心的是讓客戶(hù)持有足夠長(zhǎng)的時(shí)間，以便準(zhǔn)租金至少能夠補(bǔ)償初始成本。所以，在審計(jì)師任期得到保證和延長(zhǎng)后，審計(jì)師的獨(dú)立性更強(qiáng)了[3]。

三、審計(jì)質(zhì)量度量指標(biāo)的選擇

審計(jì)質(zhì)量是各個(gè)利益攸關(guān)方對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，但是，在快速變化的市場(chǎng)環(huán)境中，最終審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量參差不齊，難以量化。只有替代變量才能衡量審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)師難以確定審計(jì)的總體可能性。用戶(hù)發(fā)現(xiàn)并報(bào)告違反財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)信息。它們無(wú)法直接評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量，也不能用來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。可供選擇的審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)可分為以下兩種：

(一)直接衡量審計(jì)質(zhì)量

審核結(jié)果可直接評(píng)價(jià)。按照以往的審計(jì)質(zhì)量定義，審計(jì)質(zhì)量是衡量審計(jì)結(jié)果的重要尺度。評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)是一個(gè)指標(biāo)。審核過(guò)程指數(shù)可以用來(lái)評(píng)價(jià)審核企業(yè)的審核質(zhì)量，也就是評(píng)價(jià)審核企業(yè)的審核質(zhì)量。與此同時(shí)，如果審計(jì)公司的審計(jì)報(bào)告不令人滿意，審計(jì)信息的使用者遭受損失，審計(jì)公司可以向法院起訴。其次，審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量較差，直接影響到審計(jì)信息使用者提出的審計(jì)案例數(shù)量，因此審計(jì)質(zhì)量是可以接受的，直接用合適的法律指標(biāo)評(píng)估。但是，在強(qiáng)化審計(jì)行業(yè)監(jiān)管，提高公眾法律意識(shí)，營(yíng)造良好法治環(huán)境的前提下，法律訴訟數(shù)量作為對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的替代變量，直接衡量其質(zhì)量是可行的，而現(xiàn)實(shí)情況卻并不符合要求。所以，國(guó)內(nèi)的研究多采用間接測(cè)量方法[4]。

(二)間接衡量審計(jì)質(zhì)量

期望的審計(jì)質(zhì)量水平可以作為評(píng)價(jià)審計(jì)公司審計(jì)質(zhì)量的間接標(biāo)準(zhǔn)，審核質(zhì)量包括審核程序和結(jié)果的評(píng)估。IAS理事會(huì)根據(jù)具體情況，間接地衡量審計(jì)質(zhì)量，作為審計(jì)質(zhì)量的一種替代指標(biāo)，審核程序企業(yè)規(guī)模是衡量審計(jì)質(zhì)量的重要指標(biāo)。專(zhuān)家們注意到，越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所減少了審計(jì)費(fèi)用。對(duì)于每個(gè)客戶(hù)，其預(yù)期租金總額的百分比低于機(jī)會(huì)主義水平和預(yù)期審計(jì)質(zhì)量，審核質(zhì)量低下。研究表明，四大審計(jì)機(jī)構(gòu)的盈余率均較高。所以小組建議對(duì)其他審計(jì)公司的損失不予賠償。如果大型會(huì)計(jì)公司由于質(zhì)量問(wèn)題而失去信譽(yù)，那么大公司具有比小公司更強(qiáng)的國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)動(dòng)力，而且，公司的信譽(yù)是由一家審計(jì)公司審計(jì)的質(zhì)量的重要指標(biāo)。在美國(guó)市場(chǎng)上，四大審計(jì)公司普遍將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的代表。在審計(jì)失敗的情況下，聲譽(yù)良好的審計(jì)公司將支付更高的價(jià)格，其中包括現(xiàn)有客戶(hù)的損失和準(zhǔn)股權(quán)，并失去向信譽(yù)良好的審計(jì)公司收取更高審計(jì)費(fèi)用的能力，從而進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量。具有良好品牌聲譽(yù)的會(huì)計(jì)公司還需要更多投資，以提供更高質(zhì)量的服務(wù)，由于審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題，他們不想破壞自己品牌的聲譽(yù)，因而失去了收取更高審核費(fèi)的能力。另外，具有良好信譽(yù)的審計(jì)機(jī)構(gòu)也會(huì)更好地為企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)，保持自身品牌的優(yōu)勢(shì)。

四、結(jié)語(yǔ)

審計(jì)員在提供審計(jì)服務(wù)的過(guò)程中要始終保持謹(jǐn)慎。除了遵循基本和具體的獨(dú)立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則外，檢查員還必須與總審計(jì)員保持聯(lián)系，以充分了解客戶(hù)，特別是當(dāng)前任審計(jì)員認(rèn)為公司財(cái)務(wù)狀況良好時(shí)。監(jiān)督廳認(rèn)為，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師不僅必須充分遵循基本和具體的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)，而且必須不斷改善其活動(dòng)水平，在合理的時(shí)間范圍內(nèi)，在報(bào)告所涉實(shí)體的報(bào)表得到審計(jì)。審計(jì)人員總體上必須保持職業(yè)獨(dú)立性，保持職業(yè)敏銳性，增強(qiáng)對(duì)公眾的責(zé)任感，確保高質(zhì)量的執(zhí)業(yè)。