制度環境、會計師事務所轉制與審計質量分析

夏雪芳

（蘇州優瑞信電子科技有限公司，江蘇 蘇州 215300）

一、引言

會計師事務所持續發展的重要因素是審計質量，而法律責任是推動審計質量前行的動力。不同的會計師事務所，審計師承載的法律責任有很大的不同，可能對審計質量起到非常重要的影響。本文重點講述我國的會計師事務所從有限責任制轉為特殊普通合伙制對審計質量的影響，會計師事務所組織形式與法律責任的變化方向與傳統方向之間的差異問題，站在全新的視角，拓展會計師事務所轉制后的經濟研究成果。

二、制度背景

1993年，我國制定了會計師的相關法律規定，《注冊會計師法》這條法律規定已經在全國大面積使用，其中明確規定了會計師事務所組織形式的相關要求，第一種是合伙制，第二種是有限責任制。1998年之前，會計師事務所是政府部門以及事業單位的下屬機構組織，會計師事務所無法獨自承擔相關的法律法規責任。1997年4月，廣東省深圳市政府開始實行《深圳市會計師事務所體制改革實施辦法》的相關條例，這一舉措成為我國開展會計師事務所脫鉤改制試驗的第一個省市單位，自1998年以后，全國就開始實行會計師事務所全面脫鉤改制，此時的會計師事務所已經成為承擔相關法律責任的企業法人主體，并且合伙制經營模式的數量逐漸多于有限責任制的數量。根據我國財政部對會計行業統計的數據可以看出，在2010年7月1日前，我國總共擁有6892家會計師事務所，這6892家會計師事務所中有4428家以有限責任制經營事務所，占總數的64%，而合伙制會計師事務所共有2464家，占總數的36%。合伙運營模式下的會計師事務所，合伙人承擔無限連帶責任的企業債務；有限責任制下的會計師事務所，審計師僅以出資數量為依據承擔公司相對應的有限責任。2012年1月21日，我國規定只有以合伙制或特殊普通合伙制經營模式的會計師事務所才可以從事證券期貨相關業務。

三、文獻回顧

對于法律相關的責任與審計質量高低的關系問題，國外學者進行了更深層次的研究和探討，但因其缺少對會計師事務所與審計質量關系的深入分析探討，致使研究和探討得出的結論大不相同。經研究發現，1994年美國會計師事務所在組織形式上發生了改變，將普通合伙制經營模式轉變為有限責任合伙制經營模式，導致高訴訟風險IPO（首次公開募股）公司的IPO折價有了非常大的提高，這種現象足以表明會計師事務所運行模式的變化，在一定程度上降低了承擔的法律責任，并提高了審計質量。而根據對2000年至2004年中國上市公司的研究發現，合伙模式下的會計師事務所相較于有限責任制下的會計師事務所，發表審計意見概率相對要高一些，普通合伙制會計師事務所對審計公司可掌控的應記金額會出現下滑的現象，是因為普通合伙制運營模式下的會計師事務所要承載的法律責任相對更大，才導致審計工作更加嚴謹，出現審計質量提升的現象。

我國會計行業內的專家對會計師事務所與審計質量之間的關系進行了深入的探討，但缺乏對實證的研究。朱小平和葉友對所有權、內部委托代理管理、內部決策程序以及企業生產要素這四個方面進行深入分析后，提出我國會計師事務所在兩種運營模式中，有限責任制的運行模式不適合我國的發展需求，而更適合采取合伙制的觀點。劉行健和王開田的研究發現，會計師事務所的運行模式也應從有限責任制運行模式轉變為特殊普通合伙制運行模式，在轉制初期，審計質量并不能有非常明顯的提高，但在會計師事務轉制政策出臺當年，審計質量表現出了系統性的提高，在分析的過程中未充分考慮會計師事務所轉制與審計質量關系中的調節作用［1］。

四、理論分析

會計師事務所運營模式發生了改變，成為特殊普通合伙制運營模式，使失職的審計師承擔更大的法律責任，同時也使自身經濟狀況處于法律風險之中。而在有限責任制模式下，審計師根據出資數量的多少承擔相應數量的有限責任，在一定程度上簡化了審計責任判定，使審計師的個人責任、風險責任以及對審計師的約束能力有所降低。會計師事務所轉換經營模式后，如果在審計過程中出現失敗的現象，則要根據失敗的原因與性質來確定審計師應該承擔什么樣的責任，失職的審計師需要承擔無限責任，而沒有出現失職的審計師只需要承擔相應的有限責任。

我國是新興市場經濟的國家之一，在法律訴訟方面與美國等國家相比相對較弱，但不可忽視審計師面臨的訴訟風險，如果在審計報告中出現大量的錯誤、誤導性陳述以及重大遺漏的問題，審計師需要對工作失誤承擔一定的法律責任。所以，特殊普通合伙制與有限責任制相比，針對失職合伙人的責任和風險更大，所以審計師要以全新的角度看待自身的成本和收益問題，降低審計成本和風險，更加謹慎地對待經濟利益，在執業過程中保持公正的態度和獨立性，提升會計行業的專業性，達到提升審計質量的目的。

我國處于經濟轉型時期，這個時期最顯著的特點是發展過程中不均衡的增長狀態，各地區制度環境有很大的差異，市場化程度有高低之分，較高的市場化程度，其制度環境也相對全面。經調查研究發現，制度環境決定著審計質量的高低，制度環境高，審計質量也相對更高，能有效抑制公司盈余管理；但制度環境一般的地區，教育和金融越不完善，約束審計師的能力越弱，法律責任對審計質量的影響越大［2］。

影響審計質量的主要因素是制度環境，想要呈現出完美的審計質量，就要使審計準則與制度環境處于平衡的狀態。在制度環境比較完善的地方，投資者的法律保護力度越大，法律處罰的相關細則就越健全，自身的法律風險和聲譽是審計師要考慮問題，會主動降低公司盈余管理容忍度，實現提升審計質量的目的；在制度環境相對較差的地方，法律約束審計師行為的能力越弱，懲罰審計失敗的成本相對較低，更有甚者，審計師與其客戶達成某種特殊的經濟關系，導致審計質量出現下滑的現象。

如今，我國處于經濟轉型的過渡時期，地方政府發揮著資源配置作用，收到了很好的效果。政府監管部門對審計師的工作有重要的監督作用，政府監管部門制度環境越好，對審計師的干預相對較少，對良好市場秩序的形成有推動作用，使審計師能夠更獨立、更客觀地工作，使審計工作擁有更高的質量。制度環境較差的地區，經濟能力更低，地方政府在資源分配上擁有更大的權利，同時對審計市場的干預能力越強，降低了審計工作的質量［3］。

會計師事務所的運營模式由有限責任制運營模式轉變為特殊普通合伙制運營模式，增加了相應的法律責任，法律風險也隨之增加。對于市場化程度相對較低的地方而言，制度規則在執行時會受到一定的限制，導致執行效果有限，會計師事務所轉制后，在一定程度上提升了法制的約束能力，使會計師事務所有提升審計質量的動力。對于市場化程度相對較高的地方而言，相關的規章制度越完善，在執行過程中可以收到更好的執行效果。所以，制度環境可以影響審計質量的高低，而會計師事務所轉制對資本市場沒有起到突出的作用。法制環境良好、市場化程度高的地方，會計師事務所轉制相比市場化程度低的地方在提高審計質量方面更有優勢，作用更大。

五、結語

會計師事務所的模式發生改變，對我國會計師事務所的全面發展有非常積極的作用。第一，特殊普通合伙制對會計師事務所可持續發展有非常重要的作用，并且是我國會計師事務所的主要架構。第二，會計師事務所使用特殊普通合伙制，摒棄了傳統的有限責任制，在一定程度上使低于市場整體水平的地區的審計質量有了非常明顯的提升，實現了會計師事務所全面發展的目的。