我國企業內部控制審計風險成因及防范研究

文/張君豪（西北政法大學）

一、引言

（一）研究背景

在2001年新世紀的開始，美國以安然和世通為主的公司接二連三的曝光出財務造假丑聞后致使多家公司倒閉關門。此類事件暴露出了內部控制在企業生存發展中的重要作用。為了應對這種情況，美國總統喬治·布什在2002年7月簽署了《薩班斯-奧克斯利法案》，制定了新的行業要求，公司要聘請外部審計機構對公司內部控制制度和財務報告信息的有效性和準確性進行控制和評價，并發表審計意見，出具審計報告。這一法案開啟了審計的新篇章，內部控制審計的地位急劇增長，內控審計也成了公司審計所進行的必不可少的環節。

幾年之后，中國在2005年也爆發出了一系列內部控制缺陷的案件，中國的“銀廣夏”堪比美國的安然事件，還有近年來的“江蘇保千里”董事長轉移資產和浦發銀行違規授信放貸，這無一不暴露出我國企業在內部控制方面存在重大缺陷。為此，中國市場監管機構也在轉移監督的重點，并建立一系列的法律法規來解決我國企業內部控制存在的嚴重問題，加強對企業的內控審計以規范企業的內部控制。

2010年，我國財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合印發出臺了《企業內部控制配套指引》，要求上市公司必須進行內部控制審計評價；2012年，財政部等頒布了《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》①開始全面加快我國企業內部控制的體系建設，推進企業內部控制審計的強制性執行，要求主板上市公司必須進行內部控制審計并出具審計報告，還要進行披露。毋庸置疑，內部控制審計的重要作用就是防范企業發展中的隱患和漏洞，對內部控制造成失控的后果。但是，隨著我國民營經濟環境逐步擴大，企業發展的進程速度加快，導致企業組織的內部控制存在問題日益顯露出來，內部控制制度不健全不完善，內控審計環境不好，內控審計實施緩慢且困難，這些問題都給內控審計帶來了相應的風險，所以為了保證企業在新的經濟環境之中能夠生存和發展下去，必須要切實地把內部控制審計的作用發揮出來，這一步驟對企業來說意義重大，已成為企業發展的必不可少的環節之一。基于此，本文以內部控制審計為起點，探究企業內控審計存在的現實風險，找出防范風險的具有針對性方法，不斷地完善內控審計的發展態勢。

（二）研究意義

以2020年的內控審計報告為例子，截止2021年4月30日，40家事務所共為817家上市公司出具了內部控制審計報告，其中，滬市主板403家，深市主板343家，創業板56家，科創板15家。從審計報告意見類型看，756家被出具了無保留意見審計報告（其中44家被出具帶強調事項段的無保留意見），59家被出具了否定意見審計報告。2家被出具無法表示意見審計報告。②內控審計的非標準審計意見占比約為7.46%。雖然國家對內控審計的監管力度加大，但是仍存在些許不足。現有企業在經濟發展中面臨著極其復雜的市場環境和系列管理問題，內部控制制度的有效性程度亟待解決開發。

所以研究我國企業的內控審計風險的防范是因為，首先，只有實現了內部控制審計的風險防范，才能有利于保障企業內部健康安穩的生存和發展。內控審計有利于防范內部控制環境惡化，完善企業內部治理結構，合理有序劃分職能，優化人力、物力、財力的資源配置，保障內部審計有效可靠，客觀有效地對風險進行全面評估。其次，內控審計促進科學有效地進行內部控制活動，能夠對內部控制活動提出針對性的建議，做到具體問題具體分析，提升控制質量。為了保障所收集到的資料信息的真實和準確性，內控審計能夠對信息的情況進行科學恰當的分析和使用，對所使用的信息進行有效的溝通和評價，有助于對企業的發展方向提出合理的建議和規劃。最后，針對企業內部的監督制度，內控審計對內部審計的部門機構與內部其他機構之間的職責劃分及相互制約的關系進行監督，來保障企業內部監督工作運行的科學有效，以起到切實的制約監督作用。

（三）國內外研究現狀

對于內部控制審計，國外的研究起步相對較早，自從2002年的《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布，美國開始要求公司必須進行內部控制審計，在年報中必須提供對自身的內部控制的評價報告和管理層以及注冊會計師對內部控制的評價也要進行披露，促使企業慢慢從被動的披露評價報告轉向主動披露，以此推動了全球化內部控制審計的發展進程，給中國的內控審計發展完善提供了前車之鑒。

我國對于內部控制審計工作，在1996年頒布的《獨立審計具體準則第9號》中，第一次提出了審計師要了解和評價被審計單位的內部控制情況。在此后的幾年之間，隨著五部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》及其配套指引，標志著我國的內控審計開始進入了新紀元，并逐步迅速發展。綜合國內外來看，在對內部控制審計的定義上國內外基本相同，認為內控審計就是注冊會計師對被審計單位的內部控制的設計和運行的有效性進行審計并發表審計意見的過程。但是也存在一些不同，由于國外的內部控制審計體系建設早，發展快，相關法律法規制度也較為完善，公司的內部控制會受到政府和社會的監督，而且社會監督也對公司的內部控制審計非常重視，這就會使得公司的內控審計風險降低，審計質量也得到保障，加強公司的有效治理并促進企業的高質量發展；中國的內部控制體系起步晚，相關的法律法規制度也不健全，使得我國企業的內控審計的披露存在不少問題。但是我國的內控審計的發展進步空間很大，我國目前也正在積極的探索出屬于自己的內控審計，而且“十四五”的最新規劃也在重視我國的內控審計工作，并且在不斷地進行建設和發展。做好“十四五”時期的審計工作，必須把堅持黨中央對審計工作的集中統一領導細化、實化、制度化，加強審計業務管理、干部隊伍建設和信息化建設，不斷彰顯中國特色社會主義審計的政治優勢和制度優勢。

二、概念基礎

（一）企業內部控制

內部控制是經過現實企業中的董事會、監事會、高級管理人員、管理層和全體員工為了企業組織目標的實現，保障企業資產的安全完整，保證企業的會計信息資料客觀準確，貫徹經營計劃執行到位，使得企業經營活動能夠做到經濟性、高效率、有效果而進行的各種組織計劃程序和制約控制方法的總和。內部控制具有強制性和真實性。強制性就是企業管理層制定出明確的內部控制制度和規定，企業上下的全體員工，必須按照其制度遵守和實施，確保內部控制活動能夠有效運行；真實性是企業在進行內部控制活動時，一定要保證控制活動執行到位，所產生的各種信息資料要真實可靠，就可以為審計監督活動打下良好的基礎條件，能夠保障企業經營管理的質量。

（二）公司內部審計

內部審計是由公司組織內部的審計部門和人員對其公司內的一系列運營業務和控制活動獨立客觀的進行監督和做出評價的一種活動，③審計人員根據相關審計準則和公司章程，運用系統、規范的審計方法，通過審閱和檢查公司的往來經營活動，監督和評價內部控制活動是否真實合法且有效，以保障公司內部運營的效果，促進公司組織目標的實現。

內部審計具有獨立性和客觀性的特點。獨立性就是在進行內部審計工作時一定要經由單位內專職的內部審計部門和人員，避免不相容職務的混淆，獨立于其他部門之外的進行審計工作；客觀性是審計人員所作出的相關審計報告內容上是客觀準確的，對公司的現狀分析也是客觀的，所提出的建議是合理有效的。內部審計的獨立性就是為了保障客觀性為前提，來提高內部審計工作的質量。

（三）內部控制審計

內部控制審計可以說是企業內部控制的再控制，是由企業的董事會或監事會的審計委員會、獨立董事或者委托代理從事內控審計的會計師事務所，都必須根據《企業內部控制基本規范》和相關配套指引，檢查、分析、測試和評價企業的內部控制制度是否可行有效，其中包括對內部控制的設計和運行現狀進行評估，分析其產生的成因，并為此提出合理建議的一種現代的審計方法。最后形成一種規范的書面評估報告，披露出部門機構所出具的審計報告，同時也要披露出注冊會計師對此所發表的審計意見，以對企業的內部控制制度的有效性能做出必要的評價和反饋。

三、我國企業內部控制審計現狀及存在問題

（一）企業內部控制制度不完善，人員內控意識薄弱

企業內部的董事會、監事會、高管、管理層和全體員工對企業建立的內部控制制度不了解不重視，使得企業內控制度形同虛設，導致企業缺乏健全的內部控制制度，沒有一個完整的內部控制體系，致使企業發揮不出來有效的風險防范作用。企業不結合自身的發展問題完善自己的內控制度，就會缺失良好的內控約束，會使企業內部控制的環境惡化，公司治理出現缺陷。受宏觀大環境的影響，目前國內的內部控制審計體系發展尚不健全，企業內部對此也比較模糊，內控審計準則也相對不完善，就會增加各種沉沒成本，還會拖慢工作的效率，難以快速實現企業目標。

（二）內部控制審計獨立性不健全

目前內部控制審計存在于兩種形式，一種是由董監高的審計委員會所進行的內控審計；另一種是由董監高所委托代理會計師事務所進行的第三方審計。雖然這兩種形式都是獨立與企業其他內部機構所進行的審計，在一定的程度上提升了內控審計工作進行的權威性和獨立性，但是在實際進行內控審計工作的時候，就容易和管理層與其他部門機構發生接觸產生摩擦，會受其牽制，使得審計工作流于形式，導致內部控制審計機構不能獨立客觀的發揮監督評價作用。在進行審計時，對于可能對公司產生重大影響的情況，容易受到公司管理層的影響，導致審計工作的結果缺乏真實性和準確性。

（三）審計人員風險意識不強、專業素養不足

內部控制審計就是審計人員對企業的內部控制制度的設計和活動的運行進行監督和評價，并做出審計意見的過程，非審計專業的人才，可能會對面臨的各種風險沒有預感也無法做出相應的判斷，就不能及時地發現問題，并做出預警。在企業的實際管理中，領導審計工作的未必是具備專業職能素養的管理人員，而且內部控制涉及的范圍較廣，包括財務和管理方面，管理人員就容易有失偏頗，受到公司內控環境和管理機制的影響，憑借自己的主觀經驗對內控審計的方向做出判斷，可能會發生嚴重偏離，也容易忽略未曾涉足的知識盲區，最后導致審計工作出現失誤。

現如今，隨著經濟社會的全面快速發展，企業重心開始有從財務轉移到管理的傾向，單獨的具備財務知識的審計人員已經不能夠適應企業內部的需要，所以具備會計、審計、稅法、財務、管理等多方面的綜合性人才的缺口日益顯現。

（四）事前事中過程審計覆蓋面不全

在進行內部控制審計時，容易受傳統的財務審計觀念影響，前期在了解企業內部控制的設計和運行情況時，會只關注企業的財務情況和經營成果，做不到事前預防，這樣容易固步自封造成審計范圍的縮減，不能全面覆蓋到位，做不到事中監督，就會容易忽略企業生產經營管理環節中某一問題的所在，做不到事后評價，對企業內部控制的設計和運行的有效性也不能真實準確地做出評價，極有可能對企業發展造成重大不良影響，無法做到及時止損。

（五）審計建議執行不到位

在內控審計部門機構對企業的內部控制的設計和運行進行審計后做出了審計報告，發表了審計意見，并且針對企業現行的內部控制情況提出了相關的建議后，管理層應當繼續建立健全企業內部控制制度并且使其保持應有的責任，但是由于公司治理結構不清晰，管理層的內部職責也劃分不清，員工不能切實執行上層的命令，工作效果只流于表面，導致整體的后續工作貫徹落實的含糊且不到位。

四、我國企業內部控制審計風險的防范措施

（一）完善企業內部控制制度，提高企業內控規范性

結合企業自身發展狀況制定適合企業自身的內部控制制度，繼續建立健全內部控制體系，促使企業從多角度、全方位地對企業內部控制制度進行宣傳和學習，喚醒員工的內控意識和主人翁精神，吸引全體員工地積極真誠地配合，共同打造良好內部控制環境，不斷地在管理實踐之中完善內控機制和內控準則。也要了解行業內的企業內部控制發展趨勢，及時有效的與外部進行溝通，增強對內部控制審計體系的認知，加深內控審計觀念，建立屬于自己的內控審計體系。

（二）增強內部控制審計的獨立性，提升審計質量

企業在進行內控審計時，要總結影響審計質量的限制因素，并且分析對審計工作獨立性存在干預的后果，突出內控審計機構獨立性的現實價值，推動企業提升其獨立性。審計機構和審計人員要分析現有的審計工作的環境，總結出影響審計工作質量的限制條件，權衡它們的利弊，測量它們的價值，以滿足對審計工作的實際需要。在審計工作進行的準備、實施、終結階段，都要保持獨立性，堅守公司章程和審計準則，內控審計機構內部要建立明確的組織架構和內部的監督管理機制，明晰各個的職能責任，部門內外不被外部的上層下層所影響。

（三）開展對審計人員的培訓，提高審計效率

建立健全審計人員的錄用考核制度，設置就職門檻，提高企業的硬性素質要求，鼓勵審計人員自覺提升自己的專業素質。企業還可以從外部獨立引用高素質的職業經理人來帶領內部控制審計部門負責內控審計工作，保障審計工作的結果。還要提高內審人員的風險意識，在進行內控審計工作前，必須強化內外部的溝通，再進行統一培訓學習內控審計的相關法律和準則，嚴格規范審計人員在進行審計工作時的行為，以提升審計工作的質量。對于注冊會計師而言，要加強繼續教育并提高職業道德素質，繼續深造學習除了財會審計知識外的其他相關綜合知識，擴寬自身的知識覆蓋面，努力提高自身的職業勝任能力，以順應時代發展的要求，還要提升自己的職業道德素養，要求自身嚴格遵守職業道德規范，并且加強素質教育，從內在修養到外在表現由內而外的提升對自己的要求，適應不同情況的變化，來維護審計工作的高質量結果。

（四）落實對全過程審計的監督，促進內控審計全覆蓋

在內控審計的準備階段，做到事前預防，了解企業的內部控制環境和控制現狀，進行記錄并做出審計工作計劃，轉變傳統的審計觀念，分析確定工作重點，合理地進行資源配置，進行科學分工，最大地發揮出每個審計人員的能力，提高審計工作效率。在審計實施階段，做到事中監督，進行內部控制活動的風險評估，對內外部進行及時有效的溝通，審計人員相互進行監督，執行審計時必須嚴格按照審計計劃方案進行審計，遵守相關法律和審計準則，執行過程中對獲取到的充分恰當的審計證據進行留存，并由項目負責人進行妥善的管理。在審計終結階段，做到事后評價，根據獲取到的審計證據，結合自身判斷，對企業的內部控制活動拿出合適的審計意見，做出客觀真實的評價，提出合理的建議，之后還要對后續審計繼續保持關注，監督企業是否采納執行了意見，以降低企業風險，推動企業發展。

（五）貫徹審計建議的執行到位，保障審計的有效性

企業的董監高和管理層要對所出具的審計報告做出及時有效反饋，吸收采取其中具有建設性的建議，建立健全內部控制制度，凈化企業內部控制環境，改善內部控制活動的運行情況，明細各職能部門之間的責任，上傳下達執行到位，每個人之間的信息進行有效的溝通，并且發揮出自己積極的功能效力，使得內控審計工作不流于形式，深入貫徹落實審計工作的執行到位，保障內控審計的有效性。

五、小結

綜上所述，隨著社會經濟的快速發展，企業發展的內外部環境不斷改善，企業的內部控制審計也發揮著越來越重大的作用。雖然目前的企業內控審計仍存在不少的問題，企業的內控審計體系還沒有深入人心，企業全體上下對此的認知也不相同且理解模糊，但是依靠內部控制制度的不斷發展完善，對內部控制的審計就必須要發揮出更大作用，我們也會有針對性地提出具體解決措施，來推動企業的內部控制建設和運行行之有效，內部控制與內部控制審計相輔相成。只要我們結合企業的發展現狀和行業的特殊性，學習先進的經驗，總結出屬于自己的一套完整的內部控制審計體系，就可以應對不同的風險危機，妥善處理問題，最后內控審計的經濟性、效率性、效果性都會有著顯著的提高，以促進企業價值目標的實現，為企業的長遠發展保駕護航。

注釋

①財政部《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》，財辦會[2012]30號，2012年8月14日。

②《國際內部審計專業實務框架》(2017版)正式出版[J].中國內部審計,2017(12):2。

③數據來源：中注協官網，《中注協發布上市公司2020年年報審計情況快報（第十期）》2021-05-08 15:05。