醫藥企業銷售合同外包風險研究

龍國強

（南京綠葉制藥有限公司，江蘇 南京 210061）

國家十四五規劃提出要全面推進健康中國發展，對醫藥行業來言既是挑戰更是機遇。醫藥企業營銷費用高企一直被廣為詬病，“新醫改”以來，伴隨著開展一致性評價，實行優先評審，實施上市許可人制度，頒布國際多中心藥物臨床試驗指南等一攬子政策的出臺，倒逼醫藥企業“苦練內功”，對提升仿制藥質量，提高研發積極性，降低重復性建設，加快國產替代起到了極大促進作用，同時也一定程度扭轉了公眾對醫藥行業的負面看法。從實踐來看，有些醫藥企業在采用銷售合同外包（CSO）方式進行產品推廣時，暴露出以企業自身員工名義設立CSO公司，甚至醫藥企業直接控制CSO公司，以及前期曝光的上海某知名人力資源公司和某產業園涉嫌冒用他人信息、虛開增值稅發票等問題，涉稅違規事件時有發生，導致CSO行業亂象眾生，CSO公司素質良莠不齊。本文主要針對CSO公司在設立及運營階段存在的利弊進行闡述，助力醫藥企業營銷轉型。

一、新醫改與醫藥服務外包概述

20世紀50年代，醫院運行主要依靠政府撥款，因財政資金不足，因此允許醫院通過“藥品加成”實現“以藥養醫”，后期出現了“大處方”“過度檢查”等現象，引發了“看病貴”問題[1]。1999年，世衛組織發布《優質藥品采購操作原則》，指出集中采購有利于獲得有競爭性的價格，2005年，上海市閔行區衛生部門采取了“一品一規一廠一配送”的藥品招標模式，這是最早出現的帶量采購雛形[2]。2009年，新醫改啟動后全國各地涌現出了眾多醫改典型，“三明醫改”和“廈門醫改”是其中的典型代表[3]。2015年，國務院辦公廳印發《關于完善公立醫院藥品集中采購工作的指導意見》，提出“招采合一、量價掛鉤”的改革思路[3]。2018年，國家醫療保障局成立后組織了多輪集中采購和國家談判，預計每年可為國家節約醫保支出超千億元。2021年9月14日，國家組織髖關節和膝關節集采在天津開標，平均降幅達到82%，預計節約費用160億元，有效降低了患者醫療支出。

我國醫藥服務外包產業發展迅速，用十年左右的時間從不足全球CRO 市場份額的2% 躍升至目前近10%的水平，復合增長率超過20%，過去五年復合增速超過18%，而同期全球醫藥整體外包市場容量復合增長率僅為10%左右，但與全球醫藥外包服務產業滲透率仍有差距，到2017年醫藥外包產業滲透率達到30.6%，較上年增加4.4個百分點，全球醫藥外包服務產業滲透率達到36%，預計中國醫藥外包服務產業滲透率未來將繼續提高，2021年將達到40%左右，醫藥服務外包主要包括研發合同外包（CRO）、制造合同外包（CMO）與銷售合同外包（CSO）[4]。CSO（Contract Sales Organization）公司可為醫藥企業在產品或服務銷售以及市場營銷方面提供專業的支持，包括產品定位推廣、區域市場快速覆蓋、醫院開發、培訓和協助處理產品相關公關事務。在國內醫藥衛生體制改革不斷深化的當下，CSO模式對中國醫藥企業的健康發展起著積極的借鑒作用，對于醫藥企業營銷轉型非常關鍵。但近幾年，CSO公司在全國各地“遍地開花”“野蠻生長”，引發了諸多問題，往往觸發非法交易洗錢、虛開增值稅發票等行政刑事責任風險。

二、醫藥企業與CSO公司在合作中常見問題

（一）獨立性問題

2019年，財政部發文對77家藥企開展“醫藥行業會計信息質量檢查”專項工作，從后期公布的檢查結果來看，醫藥企業涉稅“通病”主要為虛開增值稅發票列支成本費用和套取資金體外循環，從檢查結果分析來看，與醫藥企業開展合作的眾多CSO公司普遍存在以下問題。

第一，為醫藥企業推廣產品或提供咨詢等服務的CSO公司，是由醫藥企業的員工或員工家屬設立的，或者是由上述人員實質控制的，具有非常明顯的關聯特征。

第二，為醫藥企業推廣產品或提供咨詢等服務的CSO公司，雖然從形式上看不出與醫藥企業存在關聯關系，但本質上是由醫藥企業實際控制并參與決策的，實質上存在關聯。

第三，為醫藥企業推廣產品或提供咨詢等服務的CSO公司，是由醫藥企業直接投資設立的，關聯特征明顯。

第四，為醫藥企業推廣產品或提供咨詢等服務的CSO公司，是通過冒用他人身份信息設立的，從實質上來看仍然存在關聯。

（二）真實性問題

2017年，上海F藥業有限公司因接受虛開的原材料增值稅專用發票，以及收受上海Q企業管理咨詢事務所等7家公司虛開的增值稅普通發票，被上海市稅務局罰款2.67億元。本案中就涉及醫藥企業通過CSO公司開展產品推廣和咨詢等業務，但因缺乏真實業務背景，經不起深究，在實務中通常存在類似問題。

第一，與醫藥企業合作的CSO公司沒有固定的經營場所，辦公設施不全，不具備基本的辦公條件。

第二，與醫藥企業合作的CSO公司在職員工人數少，缺少員工社保繳納記錄或只為極少數員工繳納社保。

第三，與醫藥企業合作的CSO公司內部崗位設置不全、崗位職責不清，未充分考慮不相容崗位設置要求，也沒有建立有效的考核體系。

第四，與醫藥企業簽訂產品定位推廣、區域市場快速覆蓋、醫院開發、培訓和協助處理公關事務的合同，內容上“千篇一律”經不起細究，又缺少必要的資料來證明業務的真實性。

第五，與醫藥企業合作的CSO公司沒有聘請專門的財務人員，經常一次性頂額開具多張增值稅發票，涉嫌發票虛開。

（三）稅務風險

2016年，“萬精油神藥”鼠神經生長因子銷售33億元達到頂峰，后因納入重點監控合理用藥藥品目錄、調出醫保目錄等影響，2019年，銷售金額斷崖式下跌至17億元。2020年，銷售“萬精油神藥”之一的北京某生物制藥股份有限公司暴雷，涉及虛開增值稅普通發票超900張約8000萬元，最后補繳企業所得稅約1200萬元。本案充分暴露出了醫藥企業與CSO公司合作過程中存在的稅務風險，建議在實務中應關注以下問題。

第一，在“兩票制”規則下，醫藥企業為了合規會要求原代理商轉型為CSO公司，同時為其提供產品定位推廣、區域市場快速覆蓋、醫院開發、培訓和協助處理公關事務等服務，但一部分CSO公司轉型后因不具備專業的銷售合同外包能力，逐漸蛻變為只向醫藥企業開具發票或協助資金回流的空殼公司，涉及虛開增值稅發票行為。

第二，同一實控人設立一家或多家CSO公司，向醫藥企業提供咨詢和推廣費發票，該一家或多家CSO公司再借助他人身份信息成立N個個人獨資企業，嵌套入開票流程中，個人獨資企業再開具增值稅發票至CSO公司或指定醫藥企業，額度開滿后即注銷并設立新公司。

第三，醫藥企業與CSO公司簽訂的合同中關于“服務費”約定和產品銷量直接掛鉤，稅務部門傾向于將此類情形認定為“銷售傭金”，會影響到企業所得稅和個人所得稅的計算繳納。

第四，醫藥企業與CSO公司之間僅存在資金結算，缺少必要的合同及有效附件（如無效的會議地址，簽到表上簽字不全或非實名簽字，會議照片PS等）。

第五，醫藥企業與具備稅務委托代征資質的醫藥數字化服務交易平臺合作，通過資源整合，將醫藥企業、學術推廣人員和CSO公司共同引入上述平臺，在平臺上呈現學術拜訪、科室會議等服務場景化，要求學術推廣人員在平臺上進行電子打卡，并上傳各類推廣活動場景化照片，最后通過平臺完成服務費用的支付。

三、針對上述問題的對策建議

（一）針對獨立性問題的相關建議

在市場經濟運行中，獨立性通常是指實質上和形式上的獨立，而關聯交易本身無關好壞，是個中立概念，從有利的方面講，可以提高工作效率，優化資源配置，從不利的方面講，容易產生利益沖突，導致風險增加。關聯交易主要發生在母子公司、同一母公司的子公司和董監高及其直系親屬間；通常分為公允型關聯交易與非公允型關聯交易、實際關聯交易與虛構關聯交易、重大關聯交易與非重大關聯交易；具體包括“購買其他資產”“提供或接受勞務”“提供資金”等十一種常見類型。在醫藥企業營銷轉型中，為避免或減少關聯交易帶來的風險，增強交易獨立性，在與CSO公司合作時建議如下。

第一，建議醫藥企業應設立合規部門，同時制定與合規相關的各項規章制度，明確選擇CSO公司的具體標準，根據制度和標準選擇出優秀的CSO公司進行戰略合作。

第二，若CSO公司是由與醫藥企業簽訂勞動合同的員工或其家屬設立的，建議醫藥企業應及時解除相關合作，抑或與相應員工協商解除勞動關系，通過有效“切割”，消除關聯影響，提高業務獨立性。

第三，若CSO公司是由與醫藥企業直接控制、實質性控制或冒用他人名義設立的，醫藥企業應采取風險規避策略，及時停止業務合作，避免產生與上海某知名人力資源公司發生的類似風險。

（二）針對真實性問題相關建議

真實性原則是會計核算中要遵循的八大基本原則之一，是指會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映企業財務狀況和經營成果。在企業實際經營中也應遵循真實性原則，確保業務真實可靠，合法合規。具體在醫藥企業營銷轉型中，與CSO公司合作時應從以下幾個方面加強把控，確保相關業務的真實性。

第一，建議醫藥企業定期對合作的CSO公司開展供應商審計工作，通過現場審計考察CSO公司的運營能力（例如，考察辦公場所、調閱員工的社保記錄、了解企業組織架構和崗位分工等情況）。

第二，建議醫藥企業應綜合評估CSO 公司是否具備產品定位推廣、區域市場快速覆蓋、醫院開發、培訓和協助處理公關事務方面的專業能力。

第三，建議醫藥企業應評判CSO 公司是否具備定期提供市場調研報告或其他有利于藥企產品開發、設計和銷售相關信息的能力。

第四，建議醫藥企業與CSO 公司應圍繞以下幾個方面開展戰略合作：1．由CSO公司負責藥品運輸、銷售回款、商業對賬、退換貨以及破損處理工作；2．由CSO公司負責匯總商業公司實際銷量工作；3．由CSO公司負責統計合作醫院的純銷數據工作；4．由CSO公司負責組織藥品相關的學術推廣活動；5．由CSO公司負責統計并協助處理醫院反饋的不良反應及特殊病例工作[5]。

第五，CSO公司應聘請全職財務人員，加強相關財稅政策的學習與運用，杜絕虛開增值稅發票的行為發生。

（三）針對稅務風險相關建議

稅務風險防范對于醫藥企業非常關鍵，在與CSO公司合作時建議如下。

第一，建議醫藥企業與CSO公司合作時，應當簽訂內容翔實的服務合同，詳細約定產品定位推廣、區域市場快速覆蓋、醫院開發、培訓和協助處理公關事務方面的具體要求，并量化考核標準，保障業務順利開展。

第二，建議醫藥企業與CSO公司簽訂合同時，原則上有關“服務費”的約定不應與產品銷售數量相掛鉤，若約定與產品銷售銷量直接掛鉤，則需要按照“銷售傭金”進行會計和稅務處理。

第三，建議醫藥企業應要求CSO公司及時提供每一次產品定位推廣、區域市場快速覆蓋、醫院開發、培訓和協助處理公關事務方面所發生的各項費用構成和工作成果（例如，調查人員的薪酬、差旅費、統計結果和推廣報告等），醫藥企業據實審核后方能進行服務款項結算。

第四，建議醫藥企業與CSO公司之間應采用公對公方式進行結算，要避免采取現金支付方式，應杜絕發生資金回流至醫藥企業公司賬戶或醫藥企業員工個人賬戶的情況發生。

第五，建議醫藥企業應要求CSO公司妥善保管好每一次活動的具體資料（例如，調查報告、會議簽到表、宣傳單頁、培訓記錄等），應根據資料多寡按月或按季度裝訂成冊備查。

第六，建議醫藥企業與醫藥數字化服務交易平臺合作時，應當如實的將相關具體業務嵌入平臺，借助信息化手段提高工作的便捷性和合規性，應杜絕利用平臺虛構業務、虛開發票，產生行政刑事責任風險。

第七，醫藥企業取得不合規發票，若支出真實且已實際發生的，應當要求對方換開合規發票。若對方因注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法換開發票的，可以收集支出真實性證明材料，如對方工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料、相關業務活動的合同或者協議、采用非現金方式支付的付款憑證等申請所得稅稅前扣除[6]。

四、結束語

目前，我國仍有近5000 家醫藥企業，企業規模整體上偏小，未來不可避免地要經歷行業整合。伴隨著國談、帶量采購政策的深入實施，在緩解“看病貴”的同時，也推動了醫藥企業創新變革，而如何借助CSO公司完成營銷轉型是醫藥企業當前面臨的重要課題之一，同時醫藥企業應轉變思路抓住此輪政策改革的契機，通過積極創新實現健康發展。