風險導向審計下影視公司存貨審計難點及對策

李國芳

一、引言

2018年是影視行業跌宕起伏的一年，業績下滑，重組監管收緊，新的稅收法規實施商譽減值風險高企……各大影視公司幾乎交出了最差的一份業績答卷。2019年，這種情況仍在持續。對于以輕資產為主的影視公司而言，存貨又是公司資產的主要構成，并且其受市場環境和政策走向的影響較大，存貨價值的確定，直接影響到投資者對公司價值的判斷。所以，影視公司的存貨項目自然成為審計部門的審計重點。而影視公司存貨的特殊性，也意味著審計人員必須合理設計影視公司存貨審計項目，把控存貨項目的審計風險。

二、影視公司存貨的特殊性

（一）存貨價值難以確認

影視行業存貨的價值體現在文化創意上，主要是為了滿足人們在精神方面的需求，而這種需求會受到人的教育程度、興趣愛好、社會價值導向等方面的影響，難以將其價值準確地統一量化比較。影視劇類型選擇存在多變性，導致未銷售的存貨在不同的時間段可能出現不同價值估計；而且影視作品內容會受到廣電部門的審查，如果內容涉及到禁播，就須計提存貨減值準備來抵銷損失。

（二）存貨儲存主要依托電子媒介

影視公司存貨主要是原材料(劇本、創意)、在產品(未拍攝完工的作品、完工但未取得發行許可證的作品)和產成品(完工且取得了發行許可證)。產成品會在電視平臺、各大網絡平臺、電影院等渠道播出。而在產品因未完工或完工沒有取得發行許可證，只能存儲在電腦或電子設備中。影視劇作品實則是無形資產，多以電子媒介儲存，但其價值不等價于載體，往往超過載體的價值，所以進行監盤時難以確認存貨的數量和價值。

（三）以取得權證作為存貨確認標志

在會計處理上，影視作品在生產階段要以取得《制作許可證》作為制作起點，之后才能進行有效的后續拍攝生產。影視作品完工時需由廣電部門審核，只有經審核通過的作品才能頒發《發行許可證》，至此才成為“產成品”。審核未通過的作品，不能作為一項存貨進行銷售經營活動，只能自擔成本。

三、影視公司存貨審計風險

（一）存貨成本歸集方面風險

首先，影視公司存貨成本歸集的合理性難以確定。單集的電視劇和每部電影制作成本，受作品類型、制作規模大小、主創人員陣容等因素影響產生大幅度的波動。現今沒有任何文件對影視作品成本是否符合市場價值規律給出對應的參照數，只能結合某影視作品特點，參考同類型作品成本制作范圍，來判斷總體制作成本是否在合理的區間內。其次，影視公司存貨成本發生的真實性難以驗證。勞務支出、道具、剪輯、服裝配飾、化妝、搭景、配音、拍攝器材等涵蓋在制作總成本內。為了判斷單部影視作品制作成本支出真實與否，需結合作品的拍攝特點、資金支付運轉軌跡，同時比較同一種類劇中各內容或場景占總成本的比例，查看是否存在大額成本支出對應的合同；由于大多數工作人員是外聘的，并且演員的勞務成本占總成本比重較大，所以注冊會計師在審計時需要審閱勞務聘用協議并查看勞務發票的合理性。此外，群眾演員的勞務費用多是當場用現金支付，因人數太多，難以一一詢問求證費用的真實性。

（二）影視存貨價值虛增風險

影視作品拍攝的一幀一秒要花費上萬元甚至是數百萬上千萬元資金，如果拍攝的內容不能用到成品里，播放時不能被觀眾看到，那么這些內容只是一些儲存在載體里的數碼影像。衛視播放平臺是根據集數和時長作為購買指標，影視公司多賣一集就可以獲得更多利潤。因此制片方慣用“注水”的手法，將拍攝素材轉變為更多的成片，增加影視劇播出集數。

（三）存貨成本結轉方面風險

影視公司基本采用計劃收入比例法結轉成本，影視作品收入的特點會對作品結轉成本的合理性產生影響。影視作品給消費者帶來視覺和聽覺上的享受，一般消費者在第一次賞析完作品時滿足感最強，短期內很少再會看第二次，可以推斷出影視公司作品的發行收入是呈遞減規律的。要想合理結轉成本，需考慮影視作品的類型特征，以及判斷作品預計獲得收入的變化規律。

四、基于風險導向的影視公司存貨審計流程

（一）評估影視公司存貨審計風險

首先，了解影視公司存貨面臨的外部市場環境、法律以及監管環境。影視劇是一種文化產品，觀眾對影視劇作品的接受程度，最終體現為電視劇和網絡劇收視率、點擊率或電影票房收入等指標。而對觀眾主觀偏好的預測是一種主觀判斷，若公司不能及時、準確地把握觀眾觀影偏好變化，公司的影視劇作品有可能因題材定位不準、演職人員風格與影視劇作品不相適應等原因，不被市場接受和認可，進而導致影視公司的存貨滯銷。此外，我國影視行業監管力度逐年加大，也可以影響影視公司存貨價值的實現。

其次，了解影視公司存貨內部控制規范與否，重點需要關注的是影視公司成本核算控制。對于影視公司而言，其運營投資成本包括前期的劇本成本、影視拍攝過程中的劇組成本、后期制作及宣傳發行費用，以及相關工作人員工資等，成本涉及環節較多且生產環節時間較長。而影視產品市場定價又與劇本、主演人員及制作團隊有直接關系，二者均具有一定的不確定性。所以，仔細了解影視公司進行成本核算方面的相關控制，對存貨審計來講就顯得更加必要。

再者，了解影視公司對存貨核算會計政策的選擇與應用。審計人員要具體通過詢問、檢查等，了解影視公司在聯合攝制業務、受托攝制業務、委托攝制業務中與存貨有關的會計政策。對于一次性買斷國內全部著作權的，在確認收入時，是否將全部實際成本一次性結轉銷售成本；對于采用按票款、發行收入等分賬結算方式，或采用多次、局部將發行權、放映權轉讓給部分電影院線(發行公司)或電視臺等，且仍可繼續向其他單位發行、銷售的影視劇，是否在符合收入確認條件之日起，在不超過24個月期間內，采用計劃收入比例法將其全部實際成本逐筆(期)結轉銷售成本。

（二）影視公司存貨審計控制測試

審計人員通過詢問、觀察、檢查以及穿行測試等來測試存貨內部控制的有效性。當然，如果審計人員在之前對存貨內控情況了解中，發現與存貨相關的內部控制在設計上是不合理的，或壓根沒有與存貨相關的內部控制，或者與存貨相關的內部控制設計是合理的，但被審計的影視公司并未執行，那么審計人員就不會執行與影視公司存貨相關的控制測試。控制測試包括：測試存貨的保管和工作崗位的分離和轉移記錄；被審計單位的存貨是否建立了定期存貨盤點制度，是否貫徹執行；存貨盤點方法和期末核算方法，以及存貨盈余、盤虧、報廢、毀損的處置制度是否適當；被審計單位成本核算和會計處理方法是否符合規定。

（三）影視公司存貨審計實質性程序

1.確定影視公司存貨是否存在性。影視公司的存貨不同于一般制造業公司的存貨，其存貨基本不具有相應的實物形態，所以說，對于影視公司存貨的存在性的認定，要區分存貨不同的分類，開展不同的審計程序。對于原材料，要確定的是賬面上記錄的劇本等是否確實已經存在，并且要注意其內容是否與劇本標題相符，防止舞弊出現；對于在產品，最直接的辦法是進行存貨監盤，審計人員可以前往影視劇的拍攝或錄制現場實地查看，核實是否有對應的影視劇正處于拍攝過程中；而對于完工產品，其存在性的確認可以通過對影視劇放映許可部門的函證，來驗證存貨是否真實存在。

2.確定影視公司存貨的所有權。存貨所有權的確定相對比較容易審計，可以通過對其合同、授權書、版權登記證書、制作許可證、發行許可證的查閱，確定存貨的權屬；此時也可以運用函證程序。

3.確定影視公司存貨的價值。影視公司存貨價值的確定具體分為兩大塊，一塊是影視公司具體的成本耗費，另一塊是存貨是否需要計提跌價損失準備。這里要著重考慮的還是在產品以及完工產品的成本，在產品的價值準確與否，審計人員可能需要將影視劇作品拍攝至今的實際發生成本與影視劇拍攝的預算進行對比，檢查是否有不應計入存貨而記錄錯誤之處，是否有虛增存貨價值的情況，對于預算外支出，要詢問相關人員具體理由，并判斷事由的合理性；需要審批的預算外支出是否有相應的批文。

影視公司存貨價值確定的難點還在于存貨跌價損失準備的計提是否合理。審計人員應該審閱影視劇劇本明細表，分析影視劇劇本庫齡，了解劇本狀態、未來拍攝計劃，對于中止拍攝項目應該核銷其余額的，是否進行了核銷；審閱在攝制影視劇明細表，分析各影視劇的拍攝周期，對于拍攝周期較長的影視劇，了解其進展情況，并評估減值測試證據的充分性；對于已完成拍攝的影視劇，檢查銷售預案、銷售合同，分析發行周期，結合銷售成本的結轉，復核存貨跌價損失準備計提是否準確。

（四） 確定影視公司對存貨的披露是否恰當

檢查影視公司是否按照《深圳證券交易所創業板行業信息披露指引第1號——上市公司從事廣播電影電視業務》的要求，詳細披露報告期末存貨余額前五名的電影、電視劇及其他類型影視作品的名稱、拍攝或者制作進度、合計賬面余額及其占公司全部存貨余額的比例。