會計師事務所審計質量控制存在的問題及對策研究

張志紅

（廣州理工學院 廣東廣州 510540）

會計師事務所審計質量，既有外部監控又有事務所內部控制，既涉及審計過程又涉及審計成果的質量管理。會計師事務所有效的審計質量控制能將審計風險降至可接受的低水平，實現審計的目標和任務。

一、會計師事務所審計質量控制存在的問題

（一）審計質量控制環境方面

當前，會計師事務所審計工作有諸多外部監管部門的監督和管理，但監管效果卻不理想，監管過程中缺少橫向信息溝通，出現多頭領導，監管機構之間職責不清、權責不明的現象。如此一來，便出現了監督重復，監管無效，外部監管乏力的局面，導致沒有形成有效的監管效果。不僅如此，現階段對違法行為的處罰力度不強，例如，警告、沒收違法所得、罰款等。罰款對于一些小型會計師事務所來說有一定的警示作用，但對于一些大型會計師事務所來說，懲罰結果對他們影響不大。沒有嚴厲的懲罰，導致法律法規對會計師事務所沒有強烈的威懾力，無法督促會計師事務所提高審計質量。

（二）會計師事務所承接業務方面

1.業務承接制度執行不嚴謹

會計師事務所通常有一套完整的業務承接流程，包括首先對會計師事務所的自身狀況進行評估，確定風險評價標準，然后對審計對象的業務性質、經營規模、財務狀況、是否存在違法行為等方面進行分析，考慮審計對象的可信度和正直因素，確定其各方面的審計風險程度；再與審計對象溝通，對業務細節洽談；再考慮獨立性、審計收費、審計工作人員等情況，最后決定確認是否承接這項業務。一些會計師事務所在與委托客戶溝通時，缺乏謹慎態度，不考慮審計質量控制，進行業務承接時減少必要的工作流程。例如，調查審計對象時制作簡單的信息調查表；對于連續審計的審計對象，直接忽略前期的調查步驟，若在相關業務條款方面能與審計對象達成一致意見，則簽訂委托協議，這種現象直接導致會計師事務所審計風險。

2.對被審計單位審前調查不足

會計師事務所在承接項目前，必須對審計對象進行足夠的調查，具體包括審計對象的委托目的和目標；查閱被審計單位提供資料的真實性、完整性、可靠性，必要時進行實地考察；對審計對象的企業背景、經營性質、管理層組織結構、社會口碑和所處行業狀況等情況進行全方位了解；要求審計對象提供相關批復文件、營業執照、稅務登記資料等等。只有具體了解審計對象，才能在出現問題時及時解決，才能確保證審計質量。但是，在實際工作中，會計師事務所在對審計對象開展工作前沒有進行深入的調查，沒有進行嚴格的評估程序，在沒有完全足夠的了解下，直接與審計對象簽訂審計業務約定書。

3.審計項目收費過低

目前行業競爭十分激烈，會計師事務所為了增加業務量而保持著較低的收費標準。過低的審計費用，令會計師事務所在審計成本方面也大大縮減，影響著審計質量。為了提高經營效益，會計師事務所將大量承接審計業務，導致審計小組人員工作量大且積極性不高，面對工作敷衍了事，難以把控審計質量，對會計師事務所的未來發展也有不利影響。

4.缺乏對自身能力的認識

會計師事務所在接受業務時，通常更關注與客戶建立關系而沒有認真考慮自身是否真地有勝任此次工作的能力。比如，自身的專業能力是否足夠、審計組工作人員能否安排得當、審計時間是否充裕、能否保持應有的職業謹慎、獨立性評價是否充分、審計資源是否足夠等。

（三）會計師事務所業務操作方面

1.審計程序實施不當

一些會計師事務所進行審計工作時，會刪減一些他們認為不重要的審計程序，導致會計師事務所的審計步驟不完善、不夠合理。比如，獲取審計證據的時候，審計工作人員沒有親自去獲取會計憑證、往來賬項等審計證據，對抽查樣本也沒有打印復印，而是委托審計對象工作人員取得。通過審計對象工作人員獲得審計證據后，也沒有二次復核該證據的真實性和可靠性。在審計工作中，存貨監盤也是重要的審計程序之一，這項步驟的工作量大，耗費的時間、人力等審計資源較多，審計工作人員常常以時間、人力不足為理由而省略此項步驟，審計工作底稿只有通過審計對象提供資產明細表和盤點表來記錄存貨情況。工作人員為了貪圖方便降低成本，對銀行往來賬項的審計直接通過賬賬核對、賬表核對，而不是銀行存款函證程序。與企業函證時，為了減少工作量，審計人員直接委托被審計單位發放和接收回函，沒有收到回函也沒有執行相關的替代程序。

2.審計工作底稿記錄不全

審計工作底稿記錄不完整或者不準確，沒有在工作中同步記錄審計程序細節，而是在工作完成后一次性記錄審計工作底稿，若有遺忘的細節則根據以往經驗填寫或者隨意編造。不僅如此，個別審計人員不夠了解審計工作底稿的記錄方法或者工作經驗不足，無法準確記錄審計工作底稿。現場審計完成后出具審計報告前，有數據發生改變，工作人員為了如期完成工作，未對審計工作底稿進行修改，嚴重影響審計工作底稿的準確性。

3.審計復核工作執行不夠

在實際工作中，有些事務所由于審計工作人員數量有限、審計資源不足、審計時間不充裕、審計人員專業性不夠等原因，復核制度幾乎流于形式。比如，一些規模較小的會計師事務所缺乏具體復核工作經驗，未能根據不同的審計項目安排審計復核工作，從而難以控制審計風險，無法保證審計質量。

（四）會計師事務所人員綜合素質方面

有些會計師事務所的工作人員擁有較強的業務能力但職業道德不高，他們更重視自己的工資高低而不是職業素養，可以為了自身利益鋌而走險干違法的事情。或者由于資金不足，會計師事務所沒有能力招聘足夠的綜合素質高的工作人員，缺乏全面的專業知識，在審計工作中無法提出專業的判斷和見解。

二、會計師事務所審計質量控制存在問題的原因分析

（一）審計人員專業勝任能力不足

1.職業道德素質缺乏

審計人員在執行業務時為迎合被審計單位，接受審計對象不合理的要求，沒有獨立的開展工作，違背獨立性立場。或者為了一己私利，接受被審計單位除審計費用以外的報酬，出具不真實的審計報告。

2.工作人員專業培訓較少

一些規模較小的會計師事務所對工作人員培訓的重視程度不高，培訓制度仍有很大的完善空間。雖然一些會計師事務所會定期開展培訓，但無論培訓內容、形式還是培訓時間都不夠到位，導致工作人員專業知識欠缺，經驗不足，對于最新的制度政策沒有全面的了解，執行工作時審計質量難以保證。

3.審計人員知識結構單一

審計人員應擁有會計、財務管理、審計、稅務、電腦技術等專業的知識信息，并在工作時運用得心應手。不僅如此，會計師事務所中的被審計單位所屬行業多種多樣，比如，房地產、制造業、工業、醫藥、金融、服務業等，完成審計工作的首要任務應該是對審計對象的行業背景情況進行了解，這就要求審計工作人員應對各行業的專業知識都有一定的認知。一些知識結構單一的審計工作人員，對審計對象所屬行業的背景、發展狀況認識不足，導致審計人員無法對審計對象進行全面分析，在編制審計計劃、風險評估、審計報告時，都有可能出現疏漏。

（二）內部質量控制制度不完善

現階段許多會計師事務所的發展剛起步，組織結構構建不完善，無法建立清晰、完善的內部質量控制制度。沒有制度的約束，審計人員的工作也會變得十分隨意。或者一些會計師事務所沒有設立相應的質量控制監督小組，使內部質量控制制度的規范性和執行力不足，讓制度流于形式，發表不恰當審計意見的可能性顯著增加，并且極大提高了審計風險。

（三）審計風險意識淡薄

有些會計師事務所為了生存發展，成功承接審計業務，對業務進行風險評估程序時，未能嚴格執行審計風險評估程序，做出錯誤的審計風險評估，沒有控制好這一程序，審計時間、審計資源、專業能力、審計程序都將受到影響，最終影響審計質量。

三、案例分析——以A會計師事務所為例

（一）A會計師事務所簡介

A 會計師事務所成立于1993 年，在深圳、廣州、福建、南京、武漢、北京等地區設有分支機構，業務覆蓋全國，并于2011年改制為特殊普通合伙會計師事務所。在業務總收入、業務經營規模、執業品質等方面都有不錯的表現，社會口碑和信譽度比較高。

（二）A會計事務所審計質量控制現狀

1.審計風險評估與控制

A事務所建立多年，規模龐大，根據不同工作性質設立了幾個專業委員會，相互聯系相互制約。其中，在審計業務風險評估方面，有著重要影響作用的是審計風險管理委員會，對審計項目中的審計風險評估類負責，比如，在業務承接階段合理評估接受該項業務的風險，在審計執行階段評估被審計單位是否存在高風險的業務。

2.人力資源政策

社會招聘和校園招聘是A 事務所的兩類招聘形式，為了聘請有能力、有經驗的工作人員，通常會采用筆試和面試相結合的方式考核人員的專業知識、道德素質、應變能力、團隊協作能力等，最后選取合適的員工。為了讓工作人員不斷提高自身的專業知識，提升專業技能，增強專業能力，A 事務所會對員工進行崗前培訓和后續教育。利用案例教學等方式，令工作人員快速熟悉工作模式和流程，邀請專業人員授課、部門組織培訓等方式安排工作人員學習，了解最新頒布的相關政策和法律法規。

3.業務質量監控

A事務所制訂了較全面的監控制度，例如，建立外派復核人制度。外派復核人制度是指A 事務所各分所挑選一位業務專家擔任外派復核人職位，監督審計工作執行情況，是否符合審計質量控制要求。每年審計工作結束后，外派復核人還會對審計工作底稿進行檢查，查看是否記錄完整全面，是否存在記錄不到位的情況。最后發布監控結果，使工作人員及時發現存在的工作問題并改進不足之處。監控制度旨在保證審計人員能夠按照要求完成工作是否有違反相關規定，同時監控審計質量控制制度是否有效運用，能否有效降低審計風險。

（三）A會計師事務所審計質量控制存在的問題

A 會計師事務所對DW 股份有限公司年度報表進行審計工作時，審計質量控制不嚴，導致審計失敗。通過證監會的處理結果及回顧對該公司審計的具體過程，發現A 會計師事務所審計質量控制存在以下問題。

1.審計程序實施不當

首先，未對已關注到的異常事項及時實行必要審計程序，甚至虛構審計程序，即審計程序沒有落實到位。例如，A會計師事務所對DW 股份有限公司執行審計工作時，發現被審計單位對部分客戶用不合理價格銷售軟件產品，導致虛增巨額銷售收入。雖然關注到了這個情況，但A 事務所審計人員沒有在審計工作底稿中記錄，也沒有執行進一步審計程序獲得充足的審計證據，尋找異常收入存在的問題。A 事務所發現異常情況沒有實施相應審計程序，甚至虛構審計程序，最終出具虛假的審計報告，違背客觀、誠信的原則，降低審計質量。

2.審計人員執業經驗不足

部分審計工作人員經驗不足，未保持應有的職業態度。在審計過程中，A 會計師事務所發現DW 股份有限公司資產負債表日前收入大增、日后大規模的銷售退回情況。面對這種狀況，工作人員只實施了基本的審計程序，例如，查驗合同、銷售收款憑證、退款協議、原始銷售憑證。對銷售退回只調整了相應收入，沒有記錄調整原由，沒有懷疑是否存在不合理退款，也沒有重新評估確認收入的合理性。對DW 股份有限公司收入大增大減的案例未保持應有的謹慎，沒有懷疑這些業務是否存在虛假情況，沒有更深入研究真實情況，導致做出不恰當的審計意見。

（四）A會計師事務所審計質量控制存在問題的原因分析

1.審計質量控制制度執行不到位

A 會計師事務所建立了三級復核制度，但在DW 股份有限公司審計過程中，沒有按照制度規定執行。盡管在質量控制方面有嚴格的規章制度，但從審計失敗的結果來看，會計師事務所監管工作不到位，對工作人員的失職沒有及時指正，復核工作沒有到位，審計質量控制制度未充分落實，缺乏對審計過程的監督。

2.審計工作人員專業能力不足

從A 會計師事務所審計失敗的案例發現，審計過程中明顯存在工作人員專業勝任能力不足，比如，對資產負債表日前后的異常情況，給予的關注度不夠，沒有對退貨原因深入調查了解，沒有實施更具針對性的審計程序。如果審計人員有足夠的專業能力，遇到異常情況，應擴大審計樣本量獲得更充分審計證據，從而降低審計風險，保證審計質量。

四、加強會計師事務所審計質量控制的對策

（一）營造良好審計質量控制環境

對于任何一個會計師事務所來說，未來想要擁有高質量的審計業務及穩定的業務資源，從而不斷發展壯大，良好的審計質量控制環境是必不可少的。國家層面，營建良好的審計外部環境，健全審計監管體系，完善審計監管的法律法規。事務所層面，建立科學合理的審計質量控制制度，完善內部治理結構。建立以質量為根本的內部文化，在會計師事務所中樹立品質高于一切的核心理念。

（二）充分了解審計對象，制定合理審計計劃

在承接業務前，充分了解客戶，進行風險評估，確定風險級次，對連續審計客戶，及時更新調查資料，檢查自身的審計資源，確定是否擁有能力承接業務。在審計計劃階段，確定審計流程，保證審計計劃涉及每一個細節，確保每一件可能發生的事情都有解決方案，為審計實施階段做足準備。

（三）執行審計過程質量控制，確保審計工作質量

審計實施階段是決定審計質量最重要的階段，更離不開審計質量控制。完善業務執行制度，為審計行為提供依據。審計項目負責人對審計工作實時監督管理，大力加強審計工作過程管理。審計工作組須嚴格依照工作安排實施審計程序，不任意刪減必要審計程序和流程。規范審計工作底稿編寫，保證審計工作底稿形成于審計全過程。高度重視審計復核工作，貫徹落實復核制度。保證審計證據來源的真實性及可靠性，對每項審計業務均嚴格按照質量控制制度執行，不但業務能力能夠快速提高，而且審計質量也有保證。

（四）加強人力資源管理，提高審計人員綜合素質

會計師事務所應加強人力資源管理，提高審計人員綜合素質。首先，在人員招聘方面，應根據業務情況確定工作人員需求數量，制定招聘方案，挑選德才兼備的工作人員，工作人員要擁有較高的道德素質，以客觀的職業態度執行工作，具備較高的職業技能完成審計工作。其次，在員工薪酬方面，大多數會計師事務所會以“底薪加提成”的方式發放工資并且底薪不高，那么員工需要完成許多業務才能獲得較高的工資，這樣審計人員有可能會為了提成而不考慮審計質量，導致審計風險提高。因此，改變目前的薪酬發放方式，也是提高員工綜合素質的方法之一。最后，在員工培訓方面，可以加強培訓力度，對新員工和老員工采取不同的培訓方案，并對培訓質量進行監督，增強培訓效果。