關于即征即退、先征后返（退）與增量留抵退稅兩種政策的探討
——以某先進制造企業嵌入式軟件退稅為例

龍 育

（中石化石油機械股份有限公司三機分公司 湖北武漢 430040）

一、政策背景和概述

2020 年1 月20 日，財政部與國家稅務總局聯合發布《關于明確國有農用地出租等增值稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2020 年第2 號），對國有農用地出租、房企一般納稅人購入未完工房地產老項目繼續開發、保險公司抵減后續月份應繳納增值稅等增值稅有關政策事宜予以小范圍調整或規制，其中第六條特為規范可能存在增量留抵退稅與即征即退、先征后返（退）兩種退稅方式均符合享受優惠條件的企業：“納稅人按照《財政部稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部稅務總局海關總署公告2019年第39 號）、《財政部稅務總局關于明確部分先進制造業增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2019年第84 號）規定取得增值稅留抵退稅款的，不得再申請享受增值稅即征即退、先征后返（退）政策。該公告發布之日前，納稅人已按照上述規定取得增值稅留抵退稅款的，在2020年6 月30 日前將已退還的增值稅留抵退稅款全部繳回，可以按規定享受增值稅即征即退、先征后返（退）政策；否則，不得享受增值稅即征即退、先征后返（退）政策。”

按此追溯，在該第六條規定頒布之前，為持續深入增值稅改革，推進增值稅實質性減稅，進一步推進制造業高質量發展，財政部和稅務總局相繼發布了關于增量留抵退稅的具體操作規程，即上述2019 年第39 號公告和2019 年第84 號公告。政策出臺后，各地各級稅務機關積極響應，在各轄區內大力推行增量留抵退稅工作。以武漢地區為例，各區稅務機關積極對下轄企業進行了政策宣貫與實操培訓工作，有序引導符合條件且有切實資金需求的制造企業開展增量留抵退稅工作。從企業的角度來看，增量留抵稅額的退回確實有助于在一定時間內減少企業墊資，增大存量資金，盤活現金流，尤其是對處于產業初創階段，前期資金、技術、設備等各方面投入巨大，但又尚未真正形成規模性主營收入的企業來說，更是從某種意義上解決了資金需求的“燃眉之急”。在當前需求收縮、增速放緩、穩中求升的整體大背景下，在諸多大型實體產業面臨資金鏈缺口的當務之急中，該項政策具有切實且務實的積極意義。

上述2019 年出臺的兩項公告，均界定了企業可以享受增量留抵退稅的幾項限制性準入條件，其中之一即：納稅人自2019 年4 月1 日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。本文既以即征即退、先征后返（退）中的軟件退稅為切入點，仔細回顧十年前頒布的《財政部國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅2011 年100 號）。其一，該通知并未規定企業享有軟件即征即退政策，必須滿足沒有享受過增量留抵退稅政策這一條件（事實上也不可能有，因為增量留抵退稅本身就是近年來一項全新的稅務政策），退一步講，這份2011 年的文件也不可能對2019 年的政策進行準入規范。其二，該通知也并未規定企業享受了軟件產品即征即退，就不能享受其他類似的退稅等稅收減免優惠政策。也就是說，如果沒有2020 年2 號文，則增量留抵退稅與軟件產品即征即退這兩種退稅政策的準入性限制是沒有形成閉環的。正是2020 年2 號文的“查漏補缺”，讓這兩種政策對企業退稅的限制更趨嚴謹與審慎，堵塞了可能存在的征管漏洞，進一步壓縮企業惡意操作、套取國家稅收優惠資金進行牟利的空間。但此處想要進一步探討的是，2020 年2 號文就是一個“完美”的“救火隊員”嗎？它是否是一個能讓征管機關和企業在這兩種退稅政策間的行為都顯得既合規合法又合情合理的存在。

增量留抵退稅政策自2019 年6 月1 日起實行，7 個多月后，隨即發布2020 年第2 號文加以規范。既然此前已規定企業享受增量留抵退稅必須滿足“自2019 年4 月1 日起未享受即征即退、先征后返（退）政策”，何以還要專門發文對這項規范進行延展和解釋。可以合理揣測，在增量留抵退稅政策實行的七個多月時間里，稅收征管部門已經接收到操作層面相關實務案例的反饋：即某些納稅人同時享受了增量留抵退稅與即征即退、先征后返（退）兩種稅收優惠，并且不排除個別納稅人存在惡意操縱，在兩種政策間進行人為干預，從而套取稅收優惠資金，違規辦理退稅的行為。

但是本文想從另一個角度試做探討，如果納稅人不存在惡意避稅退稅、套取資金，而是一種“善意”納稅人，諸多主客觀因素導致其恰好處在兩種政策規定的罅隙之間，在正常合規的生產經營業務中申報了兩種稅收優惠，從而觸發了兩種退稅政策的準入機制，那么從實質大于形式的角度考慮，是否有可能對該條限制性條款做出更合理、更具人性化的解讀，從而為稅收征管提供另一種思路。

二、實務操作案例分析

為了便于闡明上述探討的問題所在，通過兩則案例予以解讀。

案例一，A 公司是位于湖北省武漢市的一家機械類制造型企業，一般納稅人，屬2019 年第39 號公告、第84 號公告所界定的先進制造業。2019 年下半年，為響應國家相關部委“進一步推進制造業高質量發展，將部分先進制造業納稅人退還增量留抵稅額”的文件精神，同時也為了緩解公司資金壓力、盤活企業現金流，A 公司在當地稅務機關的指導下，開展增量留抵退稅業務，于2019年9月、10月、12月三批次累計收到留抵退稅款共計620 萬元（A 公司此前未開展過即征即退、先征后返（退）業務）。此后在整個2020年，該公司生產經營形勢持續向好，產銷額總體呈上升趨勢，當期應納增值稅額隨之增加，故未再進行增量留抵退稅工作。

2020 年四季度，A 公司根據自身生產經營實際和產品特性，著手辦理嵌入式軟件產品增值稅即征即退業務，包括軟件著作權登記、軟件評測、稅務資格審查備案等一系列準備工作。期間，A 公司組織學習了財稅2011 年100 號文等相關政策文件，并就是否具有即征即退資格問題事先咨詢了稅局機關相關部門，得到肯定答復并順利進行了稅務登記備注許可后再行開展具體工作。從2020 年11 月開始至2021 年6月，A 公司累計收到嵌入式軟件即征即退款276 萬元。2020年上半年，A 公司共計繳納當期增值稅1500 萬元。2021 年7月，接到當地稅務機關通知，認為A 公司的軟件退稅資質存在異議，令其停止辦理嵌入式軟件即征即退工作，并要求A公司向稅務機關全額補回收到的即征即退款276萬元。下圖可以更清晰地反映A公司在此業務中的幾個重要節點。

案例中的A 公司為某大型國有控股央企的下屬分子企業，按期、足額申報各項稅費，無偷、漏、欠、少繳稅款等違法違規情況，此為前提。

此案例中，當地稅務機關在2020年四季度通過了A公司的即征即退資格備案審查，這是企業開展后續工作的前提。（事實上，稅務機關事后已向企業致歉，認為這是一項不應通過的審查，承認沒有仔細查證企業在前期是否有增量留抵退稅記錄是其自身工作的失誤，但其最終仍然認定企業需要按照制度規定進行稅款繳回并后續停止該業務）。我們暫且拋開稅務機關備案登記審查不嚴等主觀因素，僅僅就退稅過程本身，審視整個過程中反映出的兩種政策間值得從制度層面商榷的諸多項點。

其一，對政策初衷的解讀，2020 年2 號文所限制的到底是兩種政策“不得享受”還是“不得同時享受”？企業在嵌入式軟件即征即退的過程中，需要分別核算并申報軟件產品和一般硬件產品各自的銷售額、銷項稅額及進項稅額。企業在對當期總的進項稅額進行分攤時，如果軟件產品所屬的進項稅額少，則最終計算出來的軟件部分退稅額會增多。另一方面，在當期總的進項稅額一定的情況下，如果軟件部分少了，則相應的硬件產品的進項稅額就有可能增多，則增量留抵退稅額也就會隨之增多。依此反推，制度的制定者們所擔心的風險點即在于企業可能通過類似操作“雙向受益”——盡可能多地爭取兩種退稅額。但是這種操作的前提之一是企業同時享受兩種優惠政策。

本案例中，A 公司在2019 年下半年進行增量留抵退稅工作，此后的2020年整年再未進行過。而一直到2020年11月，該公司才進行即征即退業務，從報稅的角度看，該兩項業務時間點相差一年以上，不具備人為調控進銷項稅、進行人為干預的可能性。因此，筆者認為A 公司如果此后不再進行增量留抵退稅工作（如果公司再行申請增量留抵退稅，稅務機關可以查詢前期記錄不予通過），那么從征管角度來說，享受即征即退政策是沒有多少意義的。

其二，對實務操作的理解上，2020 年2 號文中提到的“在2020年6月30日前將已退還的增值稅留抵退稅款全部繳回，可以按規定享受增值稅即征即退、先征后返（退）政策”，到底怎樣才叫作“繳回”？是視企業實際繳納的增值稅額與退稅款的差額多少來判定是否算繳回，還是說企業必須有一個獨立于正常納稅申報程序之外的、特殊的繳回動作？規定中并未明確這一點。按照企業會計準則中“實質大于形式”的原則，A公司在2020 年上半年向稅務機關實際繳納增值稅達1500 萬元，遠遠超過2019年收到的增量留抵退稅款，這即可認為是一種“繳回”。原因很明確，如果企業在2020年2號文規定的6月30日以前單獨地、一次性地退回620萬元留抵退稅款，則相當肯定的是，該企業在2020年上半年當期繳納的增值稅會相應地減少620萬元（可用于抵扣的留抵稅額增加了），從稅收征管角度來說這是趨于一致的結果，企業繳納的稅款不會變，國庫收到的稅款同樣不會變。從保證稅基穩定、稅款不流失方面來講，這并沒有對國家稅收造成實質上的損害，區別僅在于上繳稅款的方式不一樣。因此這種所謂專門的“繳回”操作在該案例中并無本質的區別。A公司在2020年上半年事實上已經繳回了2019年收到的留抵退稅款。

其三，從企業正常的產業發展角度，2020 年2 號文件要求的增量留抵退稅返還節點是2020 年6 月30 日，據了解，在此期間A 公司各方面不具備開展嵌入式軟件即征即退的條件，主要是核心產品的產銷模式不具備（如軟件著作權等未予申請），所以A 公司未曾預計到該政策規定會對后續的即征即退工作產生影響（否則A公司會在2020年6月30日以前主動了解并上繳增量留抵退稅款）。而到了A 公司產品符合申報即征即退的2020 年四季度，A 公司已經從時間點上錯過了繳回留抵退稅款的時限（6 月30 日），也就從程序上錯過了讓自身具備即征即退的資格。然則處于2020 年上半年的A公司如何能未卜先知地預料到2020 年四季度乃至更長的以后，A 公司的產業發展情況及可以享有何種優惠政策。換言之，任何企業或個人都無法保證能對將來的事做出精確的判斷，企業在不斷發展的過程中有轉型、有升級、有多元化，隨著業務范圍的變化能享受的稅收優惠政策也相應變化，無法實現對所有的既往工作都進行追溯調整。

案例二，B 公司是生產某類新材料環保處理設備的一般納稅人。2019年，該公司按照先進制造業增量留抵退稅政策辦理了退稅業務，根據2019 年第39 號公告相關規定，進行差額退款（60%），該公司此業務僅嘗試一次，此后再未進行增量留抵退稅業務。2020 年末，B 公司大力推進技術和產業升級，大規模進行基建、技術、設備投資，預計將建成一項區域性技術領先的生產線，新生產線生產的新型環保處理設備擁有獨立自主的知識產權和發展前景。B 公司經評估認為，新生產線產出的產品符合嵌入式軟件即征即退政策所規定的特性，但B 公司就新生產線建成并試產后能否享受即征即退政策咨詢稅務機關時，被告知由于存在增量留抵退稅記錄無法享受。

如果說案例一中在處理A 公司的即征即退資格備案審查時，稅務機關還存在工作失誤等瑕疵，那么案例二中我們可以看到，在稅務機關處理沒有問題的情況下，B公司僅僅因為一次增量留抵退稅記錄而無法在后期享受優惠力度更大、持續時間更長的即征即退政策，對企業而言于情于理都是不太能理解和接受的一種結果。

三、延展思路與探討

追溯兩種稅收優惠政策的本質，增量留抵退稅可以看作是企業取得自身墊付資金的優先使用權（尤其是對投資初創階段、沒有產出的企業），從某種意義上可以視作企業籌資的一種方式，主要是獲取資金利息收益，其退稅的主動權在企業；即征即退、先征后返（退）則是國家對特定行業和產業的扶持，是完全的、具有普惠性質的政策性優惠，是國家讓利于企、讓利于民的形式之一，退稅的主動權在于政府與稅務機關。這兩種稅收政策從根源上就不具有同一種氣質，不能等而論之。

本文援引案例中的軟件產品即征即退政策，早在2011年就已出臺，然而在此后很長的時間段內，從部委到各地、各級稅務機關并未出臺更為詳盡的操作指引和解釋性條款，沒有在實操層面給納稅人和征管機關劃定即征即退的具體范疇和規程，導致在實操中，各地的要求不盡相同，準入的門檻也并非一致。而該政策又與近年來的增量留抵退稅等政策發生了橫向交叉，導致稅務征管機關對條款的解釋和納稅人對政策的解讀出現新的變數。但是不管如何，我們相信追求的終極目標應該是一種納稅人和征管機關的“雙贏”，而非使雙方陷入“兩難”。

案例一中的A公司，在2019年之前從未進行過即征即退和增量留抵退稅工作，僅僅因為2019 年間短暫的退稅記錄，導致其以后再無法進行即征即退，縱然其產品中的嵌入式軟件在此后不斷升級創新、規模不斷轉型擴大；案例二中的B公司也僅僅因為其僅有的一次差額增量留抵退稅記錄而無法再享受即征即退政策，縱然其此后大規模投產轉型，為地方的節能環保、綠色高效發展做出貢獻。這種狀況對企業來說，不啻為一種極為不利的約束，影響其與稅務機關的良性互動，也打擊了其后續進一步提高稅務貢獻率的熱情。作為代表國家政府、代表政策導向產業引領的征管機關來說，無法體現其切實降低企業稅負水平、鼓勵優質產業升級、助力企業持續健康發展的初衷，這顯然不是一種“雙贏”而是一種雙向的尷尬。

四、結語

2020 年2 號文的初衷，在于從實務操作層面規避企業同時享受兩種政策而可能導致的惡意動作，防止納稅人損害稅基、牟取不正當利益，但是實操規定不應該背離政策制定的初衷，也不能不考慮社會經濟活動發展中可能出現的各種新的狀況和實際。我們希望企業與稅務管理機關之間呈現出一種雙向的、相互的理解和溝通，進而呈現出一種與時俱進、不斷更進的正向反饋，唯其如此才能帶來良性循環，使制度和法規更加趨于合理化和人性化，更加止于至善。同時，政策制定部門、監管部門與實操部門間的溝通，不同政策制定部門間的溝通，同一政策上層管理與基層操作之間定期和不定期地及時反饋，在消除壁壘、防止疏漏、更新升級方面同樣具有重要的意義。