關于房地產行業土地增值稅清算工作相關問題的研究

樊海波

（麗水知聯方立稅務師事務所有限公司 浙江麗水 323000）

一、房地產行業發展現狀及有關土地增值稅政策

根據國信房地產信息網數據統計可知：2021 年1—12 月浙江省土地累計出讓面積達16204.93 萬㎡，土地成交面積為14495.2 萬㎡，全年浙江省經營用地出讓金維持9000 億元高位，樓面價繼續領跑長三角。2021年浙江省房地產市場新房容量從2020 年的1.55 萬億元上升至超過1.7 萬億元。土地增值稅能夠合理調節房地產企業的增值收益，增加國家稅收收入，作為重要的稅收杠桿工具對房地產市場進行宏觀調控，抑制過度投機行為、促進我國房地產業平穩、健康發展。但由于房地產具有投資功能，房產價格的不斷上漲導致房地產市場在調控下仍繼續火爆。

盡管早在1993 年國務院就發布了土地增值稅的暫行條例，隨后又為條例制定了相應的實施細則，但當時并未針對房地產開發企業的土地增值稅清算做出進一步的規定。直到2006 年稅務總局發布關于土地增值稅若干問題和清算經管有關問題的兩個通知，以及在2009年又印發了關于土地增值稅清算的管理規程，至此房地產開發企業土地增值稅的清算程序、方法等政策才日趨明朗細致。同時，浙江省原地方稅務局也相應出臺了多項政策，細化土地增值稅清算的操作方法和征管規范。

但土地增值稅清算是一項涉及知識面廣、業務復雜、政策性強、技術性高的長期工作。近年來，隨著房地產市場的日益火爆，房地產開發企業開發銷售樓盤形式也日趨復雜多樣化，已頒布的與房地產業土地增值稅清算相關的法規往往只能對其做出原則性的規定，況且法規制定具有一定的滯后性，對一些個性化強、新出現問題的規范有些難度。實際工作中發現的一些問題目前政策尚未明確，實際執行尺度不一，容易產生爭議，給清算工作帶來一定的困難。

二、當前土地增值稅清算工作中的幾個問題

（一）土地增值稅清算條件的彈性把握

國稅發〔2006〕187 號和國稅發〔2009〕91號規定了土地增值稅清算的條件：開發項目完成竣工銷售的和整體轉讓未竣工的開發項目或土地使用權的，應當進行清算；已竣工驗收的房地產開發項目銷售面積占比85%以上的和取得銷售（預售）許可證滿三年的及申請稅務注銷時未辦理清算的，可以要求進行清算。

從實際情況來看，各地對土地增值稅清算不論是可清算還是應清算，政策把握的尺度還存在差異，以彈性協商為主，當然部分地區嚴格按照文件規定的條件執行，有利于土地增值稅清算的管理，也有利于房地產企業把控稅收預期，但房地產企業的部分項目有著各自的特殊性，政策執行時彈性把握還是有必要的，當然也要站在稅務部門的角度考慮，延遲后是否存在稅款損失的情況。

（二）清算單位確定不統一

土地增值稅清算單位的判定盡管在相關法規中有所規定，如稅務總局2006 年發布的《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》規定，按照國家有關部門審批的房地產開發工程為單位進行土地增值稅清算，分期開發的工程，以分期的工程項目作為單位清算?！锻恋卦鲋刀惽逅憬浌芤幊獭罚▏惏l〔2009〕91 號）也規定了清算審核時，要審核房地產開發工程是否按國家有關部門審批、備案的工程項目為單位進行清算，對于工程分期開發的，是否以分期工程為單位進行清算。以上法規均指出清算單位的判定關鍵在于“經國家有關部門的審批”，而對于一個常規房地產開發工程來說，需要國家多個有關部門的審批、備案，至少要取得土地使用證、用地規劃許可證、工程規劃許可證、工程施工許可證、銷售許可證這“五證”，由于文件沒有明確，各地在實際執行過程中各自判斷，規范不一。暫且不論“五證”在辦理時即可能存在登記信息不一致現象，隨著房地產開發工程的進展，這“五證”還可能會出現變更情況，均會導致“五證”中所載信息不一致，不知以哪一個證件為準。為了降低納稅人納稅調整的工作壓力，稅法文件也要求土地增值稅的清算單位應盡量與納稅人會計核算保持一致，如《土地增值稅實施細則》第八條規定：“土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算工程或核算對象為單位計算。”

綜上所述，稅收法規對此只作了原則性規定，既要照顧納稅人利益，也要保證開發項目得以及時清算，具體情況具體掌握。為了不至于在實際工作中尺度過于寬松，維護稅收的嚴肅性，浙江省原地稅局在2014 年9 月12 日發布了16 號公告規定：“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，一般以城市建設規劃部門頒發的《建設工程規劃許可證》所審批確認的分期項目為清算單位?！彪m然文件規定了“一般”，但從實際調研結果來看，全省都在按文件來執行，以《建設工程規劃許可證》為準。因為《建設工程規劃許可證》是在城市規劃區內，經城市規劃行政主管部門審定，許可建設各類工程的法律憑證，具體記載了工程項目的建設單位、項目名稱、建設位置及建設規模。如果建設規劃許可證中沒有載明分期開發，就是一個項目，是分期開發的，取得的則是分期的建設規劃許可證，能夠較好與相關法規保持一致，易于判定。然而，房地產項目開發周期長，在16 號公告發布前，由于口徑的不一致，導致在政策前的部分項目按新政策執行出現難以清算的狀況，如安置房和商業房分別單獨規劃建設，導致整個項目的不合理性。

（三）“兩分法”和“三分法”未能統一

1995 年發布的財稅字〔1995〕48 號文件，《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》第十三條規定了納稅人既建設普通標準住宅又有其他房地產開發的，應當分別核算增值額。這是最早的關于土地增值稅項目清算使用“兩分法”的政策規定。2006年發布的《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187 號）第一條規定：開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。自此，非普通住宅概念引入土地增值稅項目清算，目前政策又沒有明確的規定，于是又產生“三分法”，即普通住宅、非普通住宅與其他房地產。從實際情況來看，各地對土地增值稅清算時的兩分法和三分法規定把握不一致，有的地方采用兩分法，有的地方采用三分法，有的地方可選擇使用兩分法和三分法。不同分法產生的稅額存在差異，甚至差異較大，這也產生了企業清算時對不同分法的期望選擇問題和同等項目在不同地方稅負不同的不合理情況。

（四）配套用房成本分攤合理性的把握

按照國稅發〔2006〕187 號第四條第三款規定，對于配套用房政策規定：對非有償轉讓的，其相應的成本、費用可以扣除，實際房地產開發中配套用房規劃各不相同，如：分期開發配套用房規劃在其中一期或幾期中；開發項目就一期時，按建設工程規劃許可證需要分項目清算時，配套用房在其中一個規劃內，或單獨規劃配套用房；在同一規劃中，清算項目不同類型中配套用房規劃也不一樣。是否要二次分攤要根據清算項目的具體情況來考慮。同時，各地對于配套用房的移交手續要求也不一致，有需要住建局備案通知書的，有要求產權過戶證明的，有按照物業移交清單的，有根據具體情況來具體把握的。

（五）收入明顯不合理的把握

根據土地增值稅暫行條例第九條規定，如果納稅人不能提供準確的房地產成交價格、扣除金額或成交價格明顯偏低又無正當理由的，按照房地產評估價格計算征收。

現行稅法及相關文件中關于成交價格明顯偏低的規定都比較模糊，目前關于成交價格明顯偏低的具體量化規定只有最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5 號）第十九條規定可參考，即轉讓價格低于指導價或者市場交易價70%的，一般可以視為明顯不合理的低價。

根據調研的情況來看，偏差多少認定為明顯偏低，各地對不合理把握口徑不一致，也有按評估價格判斷，也有按低于70%標準，也有看是否為關聯交易，還有看備案價判斷，主要還是由稅務機關來判定。但認定為偏低時，交易價格的認定方式，調整土地增值稅收入后是否補交其他稅費和企業所得稅，同樣存在差異。

（六）開發間接費用和開發費用混淆不清

《土地增值稅實施細則》中定義的開發間接費用是指直接組織、管理開發工程發生的費用，包括工資薪金、福利費、辦公費、折舊費、水電費、勞動保護費、修理費、周轉房攤銷等。對開發費用的定義為“是指與房地產開發工程有關的銷售費用、經管費用、財務費用。”這個定義也與相關房地產企業會計制度口徑相同，稅法與會計制度保持了一致性。

一般情況下，根據費用支出的功能、用途兩個方面可以較為容易區分銷售費用和財務費用。例如房地產公司經常發生的咨詢費，單從發票上難以進行準確劃分，但如果結合相關合同、協議，了解咨詢的實質內容，是用于工程造價方面還是銷售方案的制訂方面，如果為工程造價咨詢，則屬于開發間接費用，如果為了制訂銷售方案，則應屬于銷售費用核算范圍。財務費用的主要內容為利息費用、銀行手續費、顧問咨詢費等，也不難識別。最容易與開發間接費用混淆的當屬經管費用，費用支出功能相近，不易判定。實務中，房地產企業會計人員往往習慣把一個工程部發生的全部費用支出計入開發間接費用，從會計處理角度和企業內部控制及績效考核方面講，這樣處理也無可厚非，但在進行土地增值稅清算中需要把開發費用剔除，僅能保留與開發工程“直接”相關的費用。當然，由于費用名目五花八門，如何判斷一項費用是否屬于“直接”為組織、經管開發工程而發生仍然是個難題，尚需進一步研討，目前實際工作中存在一些細節問題上仍然取決于清算人員的具體把握尺度。

三、土地增值稅清算工作建議

（一）加強稅收政策的宣傳、培訓工作

要充分認識清算對實現土地增值稅調控功能的關鍵作用，高度重視清算工作，進一步加強政策的宣傳、培訓，傳遞土地增值稅相關稅收法規及最新文件。可以通過召開輔導會議、發送宣傳資料、舉辦專題培訓班等形式，對房地產納稅人進行政策輔導、培訓，使之及時了解、熟悉并掌握清算政策、程序和要求，對疑難問題做出統一的掌握尺度、規范政策，定期對清算工作中發現的問題和得到的經驗進行總結，及時掌握土地增值稅清算工作中發現的新情況，解決出現的新問題，提高房地產企業財務人員和基層稅務人員的業務水平，為實現較高質量的土增清算申報打下優良的基礎。

（二）發揮中介機構優勢，實現清算專業化

稅務總局在2010 年發布的關于加強土地增值稅征管工作的通知中，倡導有條件的地方要在土地增值稅清算中充分發揮中介機構作用，提高清算效率。之后，各地中介機構已進行土地增值稅清算鑒證工作，從取得的實際效果來看，清算工作效率和質量均得到了提高。大力引入中介機構進行清算，可以充分發揮其技術力量強、人員配備合理、嚴謹的審核程序的優勢，實行清算專業化，能夠確保清算工作高質、高效地完成。

（三）提升納稅遵從度，降低納稅風險

國家對土地增值稅稅收法律體系不完備、不系統、效力層次參差不齊等問題，是納稅不遵從的制度原因。房地產企業納稅人特別是全國性上市公司納稅人，從納稅人自身角度考慮，納稅遵從意識強，但各地稅收政策把握口徑不一致，內部口徑不公開，從而降低了納稅人的遵從度，同時也增加了稅務機關和納稅人的風險。要提升納稅遵從度，建議稅務部門對各項政策統一口徑，并及時告知中介機構和納稅人，并定期征求納稅人和中介機構的意見，及時研究實際遇到的問題。

（四）建立稅務部門與牽頭部門之間的聯動機制，提升營商環境

房地產企業在開發過程中會涉及稅務部門以外的各種文書、資料，如國土部門的土地相關文書，規劃部門的相關資料等。作為稅務處理依據的文書、資料，納稅人在與稅務機關溝通時，稅務機關對其他部門文書的相關條款由于事前未經與稅務部門協調，導致產生在稅務處理時不被認可等情況，影響了納稅人的合法權益，且影響整個營商環境。建議各部門與稅務部門建立聯動機制，從而提升納稅遵從度，提升營商環境。

（五）清算單位的確定需要新老政策的合理過渡

從調研的情況來看，浙江省原地稅局2014 年9 月發布的16 號公告實施后，全省基本都能嚴格按新政策執行，但對于新公告實施前的項目來說存在不合理性，如，一個項目有兩個建設工程規劃許可證，第一個項目全部是安置房（由政府統一回購安置，回購價極低），第二個項目全部是商品房，第一個項目增值率負數，第二個項目增值率超高，實質拿地時考慮到第二個地塊可以補償第一個項目的虧損。諸如此類老項目非常多，此時房地產企業不敢清算，稅務機關也感到非常不合理，難以清算。建議老項目執行老政策，新項目執行新政策，這樣不僅能解決實際問題，而且也符合法律不溯及既往原則。

（六）“兩分法”和“三分法”的統一

在土地增值稅項目清算中，“兩分法”是將除普通住宅以外的可銷售的所有物業類型均歸為其他類型房地產，如別墅、豪宅、辦公房、商鋪、車位等。這些物業類型建筑結構、用途、裝修標準等方面差異非常大，實際銷售單價和單位面積成本有較大的差異，但在土地增值稅清算時均歸為其他類型房地產，共同核算增值額，使單類型物業形態的增值額正負數相互抵消，可實現整體較低的增值率，從而合理降低納稅人土地增值稅的稅負率。由此可見，在同等條件下，理論上采用“兩分法”對納稅人較為有利。為了實現稅收公平，建議統一政策，有利于房地產企業提前做好相關規劃，實現在稅收政策基本保持未變的前提下，可達到合理利用稅收政策而減輕稅收負擔的目的。

四、結語

由于房地產開發項目的長周期性、形式多樣性和土增清算復雜性的特點，以及當前的土地增值稅清算相關政策文件不能及時、全面做出明確，產生了較多土增清算事項處理缺乏準確依據的問題，而更多地需要人為判斷，這導致了實際清算工作中的一些現實問題難以完美解決，以及產生了土增納稅預期的不確定性。建議通過加強政策宣傳培訓、發揮中介專業化優勢、及時進行稅企溝通、稅務部門與相關部門之間的聯動協作、實現統一操作口徑，解決清算難題，實現稅收公平，優化營商環境。