相互協商程序（MAP）視域下國際稅收爭議解決機制的完善路徑研究

◎文/郭 昊

一、背景

在經濟全球化的背景下，跨國經濟活動規模空前，跨國的稅務糾紛和我國境內發生的境外稅收爭議越來越多，納稅人合法權益和主辦國間的糾紛成為全球稅務糾紛的主要問題，全球范圍內對跨國稅收爭議問題的關注度日益提升。如何完善跨國稅務問題處理機制，使其更具實效，成為全球稅務實踐所關心的問題。

當前跨國稅務糾紛的處理大多依托本國的司法救濟或政府補救途徑以及雙邊稅收協定下的相互協商程序（MAP）的解決機制。稅收協定涉及締約國雙方經濟合作的諸多方面。因此，基于具體貫徹執行中的實務問題以及實際執行上的困難情況，需要締約國雙方通過協商的方式化解糾紛。同時，客觀復雜的經濟情況也需要締約國雙方主管當局協商處理。但這兩種制度一直因成效的局限和效能不足遭人詬病。MAP是現階段雙邊稅收協定框架下解決國際稅收管轄爭議最主要的途徑和方式，但其適用和運作過程中也存在缺陷和問題。

二、國際稅收爭議的含義及主要特征

狹義上來說，國際稅收爭議僅指因為稅務權益分配問題而引發的稅務利益相關主體之間的爭議。從總體上呈現出各方之間因為解釋、執行、法律適用等所產生的糾紛。但糾紛也不僅僅單指締約國各方對某一具體稅務問題所做出的合理主張，而由此引發出來的稅務權益與分配等稅收糾紛問題，還涉及一國當局和其他納稅人之間因稅收籌劃導致的具體糾紛，以及征稅各方與地方行政機構互助執法等法律問題的利益爭議。國際稅收糾紛的跨國性、強制性、無償性、互惠性等特征有別于其他糾紛，也增強了糾紛解決程序的復雜性與獨特性。

從具體特點上來看，國際稅收糾紛的主體、客體、內容三種原因中必須有一種為涉外原因。國際稅務糾紛中，各市場主體間的稅收法律關系直接反映了國家主權意志，而國際納稅人之間則是以行政相對人為基礎服從國家意志。根據權利相等、征稅管轄權獨立等基本原則，所有的主權國家在協調征收與分配關系時，均不具有退讓義務和限制行使本國意志的權力。但由于國際稅收爭議涉及國家稅收權益的沖突和平衡，因此其處理方式也應有所不同。此外，在國內稅收糾紛方面，爭議雙方當事人的主權國家為國際法主體，而跨國納稅人則是國內法主體，因此稅收部門和稅法之間的地位并非對等。

三、相互協商程序（MAP）的條款概述

（一）發展與沿革

經濟合作與發展組織公約（OECD）頒布的《經濟合作與發展組織關于對所得和財產避免雙重征稅的協 定 范 本》（以 下 簡 稱《OECD協定范本》）中第二十五條“相互協商程序”條款以四款條文對MAP的啟動方式、受理機關、適用范圍、協議效力原則和具體協商方式等都作出了原則性規定。MAP的啟動條件是指通過雙方政府間的協商機制來決定是否實施征稅措施的過程。由于締約國間經濟活動導致或易導致稅收協定不適用于征稅，可在征收行為發生后的三年內直接上報給所在國或締約國主管部門。締約國主管部門政府認定該稅法所主張合法，但確認其處理方式存在問題時，與締約國主管部門政府當局通過協商的方式進行處理。

隨著“稅基侵蝕和利潤轉移”（以下簡稱“BEPS”）的實施，相互協商程序的內涵得以充實與發展，力求有效化解跨國稅務糾紛。從面向的對象來看，《BEPS第14項行動計劃報告》已對全國各地的主管當局做出要求，并要求進一步改善相互協商個案的效果與效率。“最低標準”提供了各種改善彼此磋商程式的建議，“最佳實踐”則要求各國對彼此協商程序和各國政府與司法救濟之間的互相關聯做出說明。

《實行稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《多邊公約》）被列為國際BEPS課題中第十五項稅收行為規劃研究成果，規范了包括MAP適當的調節條件和具有強制性約束力的MAP仲裁條款，將《BEPS第14項行動計劃報告》中提到的稅收爭議的解決和MAP的運行機制進一步落實，應用到雙邊稅收協定的實踐當中。

目前各國根據《OECD協定范本》，在所簽署的稅務協議中一般都規定了MAP的協商條款。

（二）概念及特征

在現行國際稅收法律制度的比較中，稅收主權具有不可替代的作用。稅收主權應讓位于國家主權，稅收主權必須集制裁權與征稅權于一身。它既包括對本國稅收利益的保護，又包含對外來資本征收所得稅或給予外國投資者以優惠待遇等方面的義務。隨著當今國際經濟合作和稅制全球化戰略發展步伐的持續深入，跨境涉稅信息交易日益趨嚴、頻繁，在積極謀求稅收最大化并實現保障國家稅收權益基礎目標的問題上，稅收主權領域依然面臨且伴隨著稅收收入的無序、擴張蔓延等問題。

稅收主權膨脹又引發出現了日益頻繁多樣的國際稅收管理爭議，為了進一步解決這一國際稅法問題，稅收協定程序隨之產生，各國可通過相互協商，讓渡一部分稅收主權空間，實現跨國稅收管轄權相互協調。

MAP通過國際稅收協定締約國雙方的稅收行政主管部門，處理納稅人之間稅收糾紛的制度，是由主管稅收當局按照所在國納稅人的合法權益，或協定另一方根據主管稅收當局的法律規定，由代表締約方的稅收行政主管部門，根據國際稅收協定相關規定和有關程序法靈活處理各國間稅務糾紛。MAP同時也是締約國征稅部門保護當局和納稅人利益的主要手段，但并非直接作用于納稅人，因此對納稅人合法權益的參與必須完全依賴締約國的稅務機關。

MAP作為類行政性裁決行為，其啟動、協議達成與執行，取決于締約雙方之間的合作，也取決于締約雙方稅務當局之間的合作與支持，關鍵還取決于本國司法系統對協議執行力的發揮。MAP與稅法的關系表現為實體性沖突，而非程序性沖突。MAP的適用范圍問題主要表現在與稅收協定征稅解釋不符以及在執行過程中出現難點，疑義稅收協定未對征稅行為進行規定的情況。

四、相互協商程序（MAP）的應用現狀和問題

隨著時代的推移，現實中國際稅收糾紛的復雜化使MAP的缺陷愈發明顯。影響相互協議內容的原因主要包括：相關國家主管當局無法理解并遵守該協定內容。例如，締約對方堅持稅收主權，出于維護本國稅收收入的考慮，對MAP持消極態度以及受到國內法的牽制等，造成許多案件長期得不到解決。因此，各國在處理此類問題時都有一個共同的思路：通過立法將稅收協定中的義務限制為可由締約國采取強制措施予以實現的條款。在稅收協定中，沒有確定未實施的法律后果，這就造成MAP協議缺乏強制執行能力。

（一）MAP和 現 行 國 內各項法律及救濟措施的適用關系有待明確

MAP與國內法律救濟措施之間的應用關系，包括兩者在程序性選擇中的優先次序以及實體結果發生沖突時所應遵循的規則等。MAP的執行離不開與國內法稅收爭端處理機制的合理銜接。但目前國內沒有統一的磋商程序。與目前范本有關的“最低標準”計劃和“最佳實踐”行動相比較，我國在上述《BEPS第14項行 動計 劃 報告》計劃研究中，其實施結果可能將進一步給我國當前的稅務管理帶來更多新挑戰。在現行的MAP體系中，納稅人不論是否適用MAP，都不會因此影響本國納稅人繼續尋求相關法律的救濟權利。若納稅人在無法適用MAP規定時仍繼續申請訴諸國內的法律行政救濟，一方面造成行政人力與行政司法資源巨大的重復浪費，同時國內法律的裁決結果有時也極可能直接或間接與MAP規定的內容相抵觸。

（二）MAP機 制 設 計 和執行中存在的自身問題

1.BEPS相 對 于MAP的框架設計意見不統一

MAP作為處理跨國稅務糾紛的重要機制，在實踐中，成員國簽訂的稅務協議中通常都會對其設置不同的條款。為此，將《BEPS第14項行動計劃報告》中關于MAP規定為統一標準，并要求與BEPS所締結的國際稅務協議中關于相互協商程序規定必須與之一致的要求，很難得到積極的落地執行。

關于稅收協定中能否引進仲裁程序以及補充的相協商的程序，《BEPS第14項行動計劃報告》中規定任由各方選擇，但僅規定了各方應當確定“能否引進仲裁程序”的態度。因此，在此問題上，BEPS包容性框架內的各方締約國成員容易產生意見分歧。

2.MAP缺乏預防性措施的規定

我國的稅收協定條款中規定的MAP條款基本上是在借鑒西方OECD規定的條款，MAP的條款里除了在2008的修訂版中加入強制仲裁的條款以外，數十年來幾乎變化不大，這就造成了現行MAP程序對新型國際稅收爭議解決的滯后性以及由此引發的系列問題。

“最低標準”要求BEPS包容性框架成員明確允許納稅人對有關反濫用規定或反對濫用法規的案件進行相互協商程序，并提供具體的文書和材料。但“最低標準”并未包含事前的預防措施，僅僅著眼于怎樣在納稅人和稅務當局之間在有關征收活動出現爭執之際處理糾紛，而并非考慮在糾紛出現以前，如何通過努力減少或消除稅務糾紛，僅有事后的處置措施，缺少相關的事前預防機制。

3.《多邊公約》并未采用所有最低標準措施

《BEPS第14項 行 動 計劃報告》的主要內容中，“最低標準”諸多要求并沒有得到有效的貫徹和應用。比如，其中一項最低標準措施要求締約方必須承諾，力求在兩年有效期內處理MAP問題。時效的管理對于協商解決機制十分關鍵，締約國雙方協商的效果和效率都必須通過明確具體的時限，才能夠得以保證。

但關于時限的具體要求，在各國立法以及國際稅務機關的國內規定等文獻中并無相關說明，而《多邊公約》的不適用則意味著在各國協商的進程中，MAP的具體實施效果還將受制于締約的各方主管當局的協商決心以及協調能力和水平。而且這一進程并非是主管當局規定必須要達成協議的義務，在缺乏結案期限約束的前提下，如果各方主要顧及國際法所規定的國內多方的利益關系，則協商的過程更容易考慮這一進程的具體執行效果，從而容易導致協商效率低下、久拖不決。

（三）MAP涉 及 納 稅 人權利保障存在缺陷

國際經濟法中國家對特定納稅人權利客體的合理界定范圍和利益保障原則存在很大差異。在國際立法體系上，各國對此都有很多截然不同的應對做法。在實踐中，國際社會對納稅人權利保護遠遠不夠。就現行國際法律規定原則而言，對案件處理結果具有實質利害關系的跨國納稅人本身并不真正享有進行協商解決的實質權利，其經濟權益無法得到及時有效的司法保障，同時也極大地挫傷了進一步從事相關跨國經濟活動行為的客觀積極性。

現行的MAP程序主要由締約國共同納稅義務的稅收主體，締約雙方各自的稅收主管及締約國稅務當局雙方三方共同協商、參與，締約雙方各自的稅務主管與稅務當局共同參加的集體磋商，納稅申報的納稅主體組織實施。該模式存在著納稅人和稅務機關之間信息不對稱、稅務機關與納稅主體間權力關系不明等問題。納稅人主體因以申請人身份而被強制排斥于MAP服務主體程序之外，導致權益得不到充分保障。因此MAP架構下，三方的權利義務不相互平衡。

納稅人以爭取其合法權益而作為訴訟主體，但根據現行的法律規定，納稅人只有在主辦國的實際納稅情況不能滿足由東道國和跨國納稅人為其居民國家所締結的國際稅收協定，或是違反上述《OECD協定范本》中第二十四款第一條無差別待遇原則時，才能向所在國的稅務主管當局提交申請。可見納稅人進行稅收爭議申訴的范圍十分有限。此外，在協商過程中，納稅人無法參與協商程序或表達自己的觀點，多數情況下只能被動接受協商結果，導致各國稅務機關在爭取協商結果時往往忽視了納稅人的個體權益訴求，這對于納稅人而言十分不公。

五、改進與發展的建議

（一）借鑒國外有益經驗，優化國際相互協調的程序機制

充分發揮現有MAP規則程序的最大效用，有必要探討引進MAP結案時限制度，針對不同國際稅收協定糾紛制定合理時限，締約國各主管當局應在這一合理時限內進行協商和談判，如仍不能解決糾紛，則應按規定通過其他司法救濟途徑解決該爭端，提升MAP案件的處理效率。

首先，通過《多邊公約》，參照國際最新的稅收協定實踐，及時修正和充實雙邊和多邊稅收協定中的MAP程序規定。

其次，在MAP國內外的政策設定、組織設置以及其他相關的配套措施等方面，在堅持非歧視原則的基礎上，逐步整合MAP的國內外執行程序，并適時披露協商的個案辦理狀況，做到對相應制度運作狀況的全面掌握。

我國與其他各國簽訂的雙邊稅收安排中，MAP相關的適用范圍、運作過程、決議執行等內容與《OECD協定范本》基本一致，但稅務爭議的國家主權色彩更濃厚。我國雙邊國際稅收協定中的MAP條款較為簡略，僅有的詳細規定涉及到了該協定在申請與成立的時間、適用的稅收范圍、執行方式及法律效力如何認定等諸多基本原則的規定事項，而對于具體的協商過程暫無詳細規定。在我國簽訂的一些雙邊國際稅收協定中，MAP的條款規定的不明確，存在利潤操縱的可能性，可能會因此致使跨國納稅人錯誤估計其跨國稅收成本，在實際的國際稅收執行及決策工作時容易出現分歧。對于納稅人所在的企業而言，商業活動的頻繁變化使得協商的效率變得尤為重要。因此，在最適合協商的法律條件下，盡量修訂完善與MAP相關具體條款的有關規定，詳細規定具體的流程，明確雙方談判的基本權利義務，設置談判各程序階段之間合理協調的時間節點，控制好辦理MAP相關案件程序的協商耗時，并盡量在具體案件的談判過程中，嚴格遵照時限節點和實施流程的規定實施。

此外，OECD的數據表明，MAP案件當中，轉讓定價類糾紛訴訟的增長明顯超過其他類型，因此可以通過提高轉讓定價類爭議的MAP效率作為突破口。針對這類爭端，可以在締約國之間形成事先妥協，也可以通過預約定價機制（APA）確定未來收益和納稅的分攤，提高爭端處理效果的效能。對于目前可能已經明確設置但有礙談判協商空間擴大或具體規定還不明確的原則條款，締約國雙方在談判處理相關爭議的問題時，應首先通過反復有效的斟酌和溝通，確定針對一般性問題和具體問題的程序規則。

最后，針對現階段我國稅收爭議的處理現狀，目前國際上尚有部分國家未與我國簽訂雙邊稅收協定，這會導致當我國居民企業納稅人與其他未與我國簽訂雙邊協定的國家之間面臨國際稅收的爭議時，只能選擇對方國家的爭議解決渠道，而MAP則無從適用。爭議中的企業納稅人面對不熟悉的爭議解決機制和法律法規，往往處于不利的弱勢地位，對于稅收爭議而言，將難以實現公平、合理的協商、仲裁結果。由此，我國今后應努力加快推進雙邊稅收協定的簽訂工作，完善好我國稅法與上述其他相關各國之間的稅收協定網絡，使MAP機制在最廣泛有效的經濟空間地域網絡內得以普遍適用，依法享受稅收協定待遇，更好維護本國“走出去”相關企業納稅人的合法權益。

（二）促進國內立法、擴大國際稅收合作，積極落實《BEPS第14項行 動計 劃報告》成果

因為《多邊公約》無法把《BEPS第14項 行 動 計 劃 報告》成果完全落實于雙邊稅務協定，所以締約國之間更加需要積極推進國際稅務合作，負擔起稅務糾紛解決與問題處理的任務。

從我國目前情況看，MAP機制的實行是一個較好的選擇，但由于MAP本身存在缺陷以及國內立法不足等因素，導致其無法完全解決在中國市場上出現的各種問題。MAP機制與國內現行法律及救濟補償措施制度的適用方法仍然存在矛盾和爭議，根本原因在于，目前國內現行有關司法救濟法律規定并不足夠完善、全面。如果BEPS的參與國能把“最低標準”“最佳實踐”列入國內法律法規以及各地的稅務組織內部操作規程等文件中，那么國內法也可以間接提升雙邊或多邊范圍內相互協商的效力，減少國際間稅務爭議情況，能夠及時解決爭議和問題。

BEPS不僅僅是為了規范參與國家的稅收協定，MAP指引和“最低標準”的執行，是根據項目執行過程中存在的不足提出的改進建議。在現有MAP框架協議機制下，各國可以通過直接簽訂雙邊協定或多邊國際稅收協定條款來逐步實現稅收自身經濟利益最大化，但是伴隨著我國MAP應用市場的開拓日益廣泛，MAP協議和國內的法律稅務救濟保障體系之間潛在的深層次矛盾難以協調的問題也逐漸暴露，因此需要稅務相關部門盡快改善對MAP協定和有關國內涉稅法律救濟措施體系之間的協調運用，并據此對國內稅企雙方的立法給予進一步的確定性指引。

OECD所持的基本立場認為，MAP與國內救濟程序不能同時援引，如果納稅人已決定啟動協商程序，那么國內的司法行政救濟程序必須及時中止。如果決定停止訴諸國內救濟程序，必須在用盡國內救濟方法之后才可以繼續啟動相互協商的程序機制。因此，我國法律可以參考借鑒上述相關原則，統籌處理稅務行政救濟復議機制和有關稅務行政訴訟體制的關系。若納稅人認為主管當局的征稅行為或將導致對其不符合稅收協定的征稅結果，可以申請相互協商的方式解決爭議。若仍不能圓滿解決雙方的爭議，則當事人可以申請訴諸有關稅務行政管理復議機構或法院訴訟，或直接求助相關國際稅務行政管轄復議程序或法律訴訟程序，再申請相互協商程序。明確所涉及的糾紛在復議與訴訟中處于懸而未決的狀態，納稅人對有關糾紛不可以提出MAP請求。在適用MAP協議條款時，應根據具體情形分別予以解釋。就MAP最終的協商結果而言，可給予納稅人是否接受的選擇權，但接受協商的結果也意味著放棄國內的司法救濟權，這樣才能夠保證協商的效力。另外，與刑事訴訟領域中“上訴不加刑”的概念相似，MAP應當只要求納稅人給予相應的保證，不需要支付或解繳稅款、滯納金或其他附加經濟負擔，用各種舉措增強MAP化解稅收爭議的效果。

出于對MAP執行有效性和協調效果的要求，我國需要參與到全球稅務征管協作中去，增進與各國稅務主管當局之間的聯系。而對于國際法各主體而言，相關國際組織和區域協調組織也應盡量制定統一的國際標準，發揮其在協調各方的積極作用，減少因國內法分歧而引起的稅收爭議。

（三）為納稅人啟動MAP提供清晰指導，賦予納稅人參與的權利

納稅人在相互協商程序中的參與和權利保障一直是MAP運行過程中的重要問題。法規的不完善以及稅收部門和納稅人之間嚴重的信息不對稱，影響了MAP的有效開展。政府需要針對雙方協商程序的具體流程與適用情形，出臺具體詳細的法律規定與指導。盡管2013年公布的《稅收協定相互協商程序實施辦法》大大提升了相互協商程序的規范性和透明度，但納稅人很難根據現有的國際稅收協定或協商程序事先確定諸多具體事宜。2017年《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》規定了不同的相互協商程序與步驟，但卻嚴重割裂了相互協商程序，反倒為納稅人申請協商程序造成了困難和阻礙。因此，需要將適用于各種事宜的相互協商程序和步驟進行統籌規劃，建立統一的實施辦法，為納稅人啟動相互協商程序提供具體詳實的指導。

納稅人既是締約國行使國家征稅權力的主要承受人，也是國際稅務糾紛中最直接的利害關系人，有權參與相互協商的各種程序。對于我國來講，可以借鑒OECD的做法，明確賦予納稅人對爭議提交仲裁的權利，把訴訟的啟動權利授予納稅人。另外，可以允許納稅人聘請專業稅務顧問，以中立的身份參加協商，在談判中提出參與意見，提供給主管當局進行參考。

在涉及全面平等保障納稅人參與權和正當權益的重大問題上，可以在正式啟動協商處理程序的請求之前，讓納稅人與居民國主管當局有機會進行一次全面充分地接觸和對話。主管當局需要在相互協商的第一階段與納稅人進行充分協商，因為相比于締約國當局之間的協商談判，納稅人與其居民國主管當局之間更容易就稅收征管和相關的利益問題達成一致意見。在與納稅人之間可以進行有效協商且相互協商的請求提交之前，若居民國主管當局能夠明確納稅人請求的正當性，也自然可以進一步提高雙方有效協商、實現最終效力的確定性。若在該救濟方式過程中并不能確保實現真正公平合理的結果，納稅人可以盡早考慮尋求其他有效的救濟途徑，節省準備和時間，無需再等到政府主管或者行政當局宣布其無法達成最終的一致決議結果之后再另尋途徑。

六、結論

綜上所述，雖然近年來，世界各國一直高度關注進一步構建完善MAP及其仲裁機制，努力以此程序致力于實現主權經濟安全視角下有關國際稅務糾紛案件的公平處理，并因此在機制框架建立及各國法律接受程度研究等幾個方面獲得明顯的成效。

BEPS中各成員基于MAP前一階段的成果所達成的共識，未來仍有待充分達成，并爭取盡快統一。針對其中的不足和缺陷，采取相應的改善措施，進行有效的機制填補，以保證國際稅收爭議在事前能夠得到有效防范，在事后能夠得到及時、公正、合理的解決，這是未來完善MAP作為國際稅收爭議解決機制的方向。