新收入準則在建筑施工行業會計核算的應用研究

田欣

摘要：隨著全球經濟的快速發展，為了有效解決舊收入準則中存在的各種問題，進一步推動企業會計準則國際化趨同發展，財政部借鑒國際經驗并結合國內經濟發展現狀在2017年新頒布《企業會計準則第14號——收入》對舊收入準則進行修訂，這勢必對我國建筑施工企業的財務工作發展帶來較大影響。新收入準則更加符合交易的實質，為一些新出現的交易方式和復雜的交易提供核算依據。本文比較新舊收入準則的不同，分析新收入準則對建筑行業所帶來的影響，并在此基礎上結合工作中的實際情況，提出相應的建議。

關鍵詞：新收入準則;建筑施工企業;會計核算

收入準則既是經濟快速、穩健發展的根本保障，也是每個財務工作者必須遵循的基本原則，為其提供科學、準確的決策依據。滯后的收入準則無法真實反映企業實際的發展狀況，不僅不能夠對企業的高質量發展起推動作用，還可能會束縛企業平穩、高速發展。在施工企業采用舊收入準則進行會計核算的過程中所出現的實際問題，新收入準則都進行了優化改進，對提高會計信息的質量發揮極大的作用，對施工企業產生了較大影響，建筑施工企業應積極采取應對措施，及時對企業的發展戰略作出調整，保證新收入準則在企業中快速推廣。

一、新收入準則應重點關注的主要變化內容

（一）與舊準則相比，收入確認條件從根本上發生改變

舊收入準則需要分析判斷商品的主要風險和報酬轉移的時間點，而新收入準則把研判商品控制權轉移的時間點作為收入確認工作的重中之重。由于人的主觀意識，采用舊收入準則的判斷標準，會導致財務人員在收入確認的時點上核算口徑不一致，可能會導致同一經濟業務事項，不同的財務人員由于視角不同、出發點不同可能出現不同的判斷結果，從而采用不同的會計核算方式，導致建筑施工企業的數據無法做到橫向及縱向對比。例如，某實施土地整治業務的企業2021年6月承攬一項土地整治工程，根據施工合同約定總價款3億元，期初項目預算總成本2.5億元，合同條款約定如果實際施工成本超過2.5億元，那么發包方僅支付成本價。至2021年10月30日已發生主營業務成本2.5億元，但由于天氣原因，預計將要發生的窩工、材料損失無法合理預計。從上述例子不難看出，雖然無法用投入法計算履約進度，但已經發生的成本2.5億元能夠得到發包方的補償。所以，該公司應當將已經發生的成本2.5億元確認主營業務收入。舊收入準則采用的時段法確認收入在新收入準則中不一定適用，新舊收入準則在確認收入時關注的時間點不同，舊準則強調“風險報酬轉移”，而新準則強調“控制權轉移”。因此，新準則得出的結論，更具有橫向及縱向的可比性。新收入準則使會計人員的核算更加有據可依，在收入判斷上更加準確，更能體現出交易的商業實質。

（二）收入確認模型發生改變

在舊收入準則與建造合同準則并行運用的時期，面對一些新型業務，例如關于土地整治、碳中和、碳達峰、區塊鏈等方面的業務，財會人員在確認收入時，很難在兩項準則間做出選擇，人的主觀能動性會影響準則的選擇，新業務模式對舊準則的應用提出巨大挑戰。就拿EPC總承包模式為例，EPC是指承包方受發包方委托，按照合同約定對工程建設項目的設計環節、采購環節、施工環節、試運行環節等實行全過程或若干階段的承包，甲乙雙方訂立的是總承包合同。規劃設計服務適用6%的增值稅率、材料設備的采購適用13%的增值稅率，施工階段適用9%的增值稅率，倘若在項目開工前沒有進行充分的稅務籌劃，尤其是在企業實施新收入準則后，如果不能明確劃分單項履約義務，那么很有可能會提前或延遲確認收入，造成少納稅或延遲納稅等一系列涉稅問題，遭到稅務局的稽查，給企業帶來稅務風險，造成不必要的損失。

（三）收入計量原則發生改變

新收入準則中，采用交易價格作為收入計量的基礎，將影響交易價格的可變對價、重大融資成分、非現金對價等因素，作為預估合同總收入的硬性指標，合同確認收入內容更加豐富，實操也更加復雜。新收入準則在建筑施工企業的應用，其對于可變對價的指導，與舊準則相比規范化程度更高，在進行交易價格的計算過程中，必須依靠較大的融資時間價值，進行科學、嚴謹的核算分析及評估，以此來降低對收入確認工作產生的負面影響，這需要財務人員擁有一定的知識儲備，具備相關的專業能力，通過各種途徑提高自己的綜合素養。

（四）收入信息披露的內容更加具體細致

建筑施工企業在實施建造合同準則過程中，財報附錄中披露的數據不夠充分，新收入準則實施后，對財報附錄中披露的內容更加具體，細節更加明確，為財報使用者提供更加全面的信息。建筑施工企業在新收入準則的支持下，將合同履約成本借方余額1年內到期，或初始確認時攤銷期間小于1年，或一個營業周期在資產負債表列報為“存貨”，1年以上到期或初始確認時攤銷期間超過1年，或一個營業周期則列報為“其他非流動資產”。同一合同下的合同資產和合同負債應以凈額列示，收入結轉大于價款結轉的金額在資產負債表列示為合同資產，收入結轉小于價款結轉的余額在資產負債表列示為合同負債。同時，新收入準則滿足建筑施工企業壓降兩金的要求，有利于國企考核指標的完成，可以更好地保障建筑施工企業整體經濟效益。

二、新舊收入準則銜接的切入點

新舊收入準則轉換的切入點應具體從建造合同管理，以及財務管理工作的規范化調整入手，通過這兩方面對新收入準則貫徹落實，可為建筑施工企業提供更有針對性、側重點的發展方向。新舊收入準則銜接的過程中，一方面要加強對合同管理工作的重視程度，結合新舊收入準則之間的差異，制定行之有效的應對辦法，以維護企業的經濟利益。要科學、合理、準確的界定新舊邊界，新收入準則在建筑施工企業執行后，有些判定標準已經不再適用于建造合同的核算，較之前發生極大變動，很有可能對在施項目的正常管理產生較大影響，所以企業應依據新收入準則中對合同條款的規定，盡快梳理工程項目合同的內容，規避合同風險，以盡快適應新收入準則的應用。例如，某項工程要進行單項履約義務核算，企業需要證明該建造合同中涉及的商品采購，以及建筑施工服務之間相互具有重大影響，該工程提供的是綜合性服務。如果建筑施工企業不能證明建造活動有較高的關聯性，那么可能需要拆分為多項履約義務，分別進行收入確認工作。另一方面，推行新收入確認標準后，要及時調整財務核算工作的內容，為新舊收入準則平穩過渡提供必要保障。例如，在新舊收入準則會計科目的銜接上，對于新增會計科目應活學活用，合理融合轉換，結合具體實操準確調整，根據建筑企業施工需要明確新科目的科學應用，最終實現新舊科目的有效銜接。

三、新收入準則對建筑施工企業會計核算的影響

（一）新收入準則實施對財務信息質量影響

舊準則對建造合同采用三種方法確認完工進度：方法一是已發生營業成本占預算總成本比例，方法二是已完成合同工作量占預計合同總工作量比例，方法三是按照實際測定工程進度確認完工進度。這三種完工進度確認的方法存在一個共同問題，即是否有客觀條件能夠滿足財務人員的主觀判斷。新收入準則采用投入法和產出法兩種方式，這兩種方式在建筑施工企業運用的過程中，可能會產生收入確認時點延遲或者提前的情形。以投入法為例，按照新準則規定，投入成本應當將因企業效率低下而發生的預算外的人工成本剔除，否則將會導致工程履約進度不公允、不合理的現象發生，在按照該履約進度確認收入時，會延遲該工程項目收入的確認，企業財務人員應當做出適當調整。再如，已發生成本與企業履行其履約義務的進度不成比例，工程施工企業自第三方采購某商品，先取得該商品的控制權之后才接受與之相關的服務，并且該商品成本不構成單項履約義務且占預計總成本的比重較大，企業在采用投入法確認收入時，不應當包括該商品的成本，應當將該商品的成本剔除在外，按照其成本的金額確認收入，否則會產生提前確認收入的

問題。

（二）新收入準則實施對國企考核指標影響

建筑施工企業項目的合同成本，主要由合同取得成本及合同履約成本兩部分組成。在新收入準則頒布實施后，與舊準則相比，成本資本化的條件變得十分嚴格，確認范圍進一步縮減，擴大了費用支出的范圍，在具體的會計核算過程中，會出現部分合同成本不能進行資本化處理的問題。例如，建筑施工企業借款費用必須滿足借款期限在一年以上，與未來施工合同有關，而且到期可以收回才可以進行資本化確認，否則只能進入企業費用，進而影響企業利潤總額，影響國企“兩利四率”的考核指標，這給建筑施工企業帶來了不小的影響。

（三）新收入準則的實施對內部控制的影響

建筑企業必須審核建造合同的相關條款，落實規范化、標準化、精細化管理。通過教科書式的合同簽訂標準，最大程度規避各項會計核算風險，發揮合同的約束管理作用。在合同雙方確立合同關系前，應重點關注細節問題，明晰雙方的權利與義務，參照同行業的各項指標，從根本上提升合同的合規性。新收入準則下的收入確認大多是基于專業判斷，這就對企業數據的準確性提出了更高的要求，真實、準確、可靠的數據是企業做出正確判斷的基礎和依據，良好的內控體系是數據準確的根本保證。根據新收入準則的要求，要對企業內控體系的有效性進行科學的評價，確定其是否滿足企業發展的新要求，及時完善優化內控體系的建設。

（四）新收入準則的實施對企業增值稅及企業所得稅的影響

在對建筑施工企業的項目工程進行收入確認工作時，很有可能因為收入的提前或延遲確認而出現納稅風險，造成工程項目利潤下降，對于建筑施工企業的可持續發展也會產生一定影響。一方面，建筑施工企業收入確認的影響，多是因為新收入準則規范且明確的指引而使得其收入確認推遲，進而導致企業增值稅繳納時點的延遲，但是工程施工過程中有些成本費用的發生，并不會因為收入的延遲確認而隨之延遲，與之相對應的進項稅也很難做到及時抵扣，從而造成企業待抵扣進項稅額不斷增多，影響企業資產的流動性。另一方面，新收入準則影響建筑施工企業所得稅的納稅時間及金額，企業由于受到多種客觀因素影響使得收入確認的時點及方法發生改變，將會推遲收入確認的時間，但是成本費用卻不間斷的發生，這將會導致企業營業利潤形成的時間滯后，從而推遲了企業所得稅的繳納時間，同時由于成本資本化的條件變得苛刻，建筑施工企業利潤空間被縮減，降低了企業所得稅費用，企業面臨的潛在涉稅風險因素將會增加。因此，建筑施工企業的財會人員要仔細研讀新收入準則，結合企業自身運營情況，對原有稅收籌劃方案進行調整優化，以適應新收入準則的變化及影響。

四、新收入準則下建筑施工行業的應對措施

（一）強化業財融合

社會經濟飛速發展的今天，工程項目的業務形式越來越多樣化，例如EPC總承包、PPP等工程，具有典型的投融資特征，且時間跨度較長，結合行業特點和企業實際，實現業財融合已是必然趨勢。財務部門與其他業務部門需多溝通交流，完成財務目標的同時，需要兼顧了解企業的運作狀況，針對收入確認工作提出專業化的建議，財務人員甚至可以進駐施工現場，了解項目的工藝工法，實地踏勘調查，掌握充足的判斷依據，幫助企業實現更好的資源配置。

（二）提升人員綜合素養

建筑施工企業在對各個工程項目開展收入核算和收入管理之前。一方面，需要對財務人員進行有效培訓，提升相關人員的業務水平和專業能力。財務人員要不斷強化對新收入準則的了解，同時也要加強職業道德建設，全面掌握國家新出臺的政策法規，及時了解政策導向，外規內化，為靈活運用新收入準則夯實基礎，避免在收入確認工作中因不合規行為，引發法律責任，造成經濟損失及其他負面影響，給企業經營帶來不必要的損失，影響企業長期穩定的發展。另一方面，管理層人員也應重視新收入準則內容的學習理解，根據其中的具體要求規范企業管理，有的放矢，推進企業向著更加合理的方向

發展。

（三）優化內部合同管理

新收入準則主要是圍繞合同，它不僅是開展收入確認工作的主要依據，也是實施建筑服務的重要保障，規范合同管理是高效落實新收入準則的關鍵。合同訂立階段，合同雙方要嚴格按照新收入準則的規定擬定合同關鍵條款，并且全面履行合同約定，會計人員更需要對合同條款進行深入研判，高度重視其對建造合同在收入確認方面所產生的重大影響，最大程度地降低合同風險。同時，建筑施工企業需要對合同管理工作反復分析，重新進行定位，全面梳理合同管理各個環節，對受到影響的內容進行合理調整。使合同的條款一方面能夠有利于合同雙方的理解和收入成本的確認，另一方面更能夠體現合同中要包含的商業實質。企業的工程技術部門要實時跟蹤合同履約情況，每個施工項目委派專人負責，針對工程發生的設計變更、非不可抗力因素引起的工程造價變化要及時與業主方，監理方溝通協調，并簽訂補充合同或變更合同，確保財務部門可及時、準確的確認合同收入，進而真實反映企業的經營狀況及盈利水平。另外，建筑施工企業要根據新收入準則中的要求對新業務、新變化、新問題及時做好相關制度的廢、改、立工作，合理優化改進重要業務領域和關鍵環節的內控制度，積極應對新收入準則帶來的機遇與挑戰。

五、結束語

綜上所述，新收入準則既是我國經濟穩健發展的基礎，也是我國經濟全球化的高質量準則。新收入準則的頒布實施，給建筑施工企業的合同管理和財務管理工作帶來了不少影響，只有深入分析，正確認識新收入準則的變化，才能做出更有效的判斷和決策，提升企業會計核算的效率。本文通過強化業財融合、提升人員綜合素養、優化合同內部管理三個方面詳細介紹了施工企業落實新收入準則的適應性措施，以期提高建筑施工企業會計信息的準確性，對各施工企業在新收入準則下會計核算有所幫助，更有利于企業健康穩健的發展。

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