政府會計對地方政府債務績效評價影響研究

陳素云

【摘 要】 經濟對政府債務的依存度日益增長，如何合理評價地方政府債務績效、提高地方政府債券的配置效率和使用效益成為推動經濟高質量發展的保障。文章探討政府會計對地方政府債務績效評價的信息供給機制，構建地方政府債務績效評價體系和債務項目績效評價體系。研究表明：財務會計、預算會計和成本會計三功能的政府會計體系為地方政府組織及項目債務績效評價提供了決策有用信息。政府會計提供的可量化指標，有助于構建債務績效評價體系，文章將政府會計經濟后果的研究延展至地方政府債務績效，并基于政府會計信息構建了地方政府債務績效評價體系。

【關鍵詞】 政府會計; 地方政府; 債務績效; 績效評價

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）07-0002-10

一、引言

2015年實施新《預算法》后，發行地方政府債券成為地方政府舉借債務的唯一合法形式。為彌補臨時性資金不足和滿足長期投資需求，地方政府大規模發債，2020年地方債總體發行規模達到6.44萬億元①。地方債務在促進經濟增長的同時也產生了諸多問題：中央和地方之間、地方和地方之間存在行為摩擦，產生激勵不相容和外部性，加之預算軟約束，引致過度投資、過度舉債和資金錯配[ 1-2 ]。過度舉債引致的地方政府債務違約可能引發金融市場系統性風險[ 3 ]。由此，如何合理評價地方政府債務績效，完善債務績效評價指標體系，提高地方政府債券的配置效率和使用效益，成為亟需研究的問題。

政府會計的本質是為相關利益者提供決策有用信息和反映政府受托責任履行情況[ 4 ]，有效的政府會計信息是建立契約機制和提高決策質量的基礎[ 5 ]。2014年頒布的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，要求構建財務會計與預算會計分離的政府會計體系，此后財政部發布了1個基本準則、10個具體準則和2個應用指南。2019年，財政部發布《事業單位成本核算基本指引》，至此形成三功能的政府會計體系。政府會計所提供的財務會計、預算會計和成本會計信息如何應用于地方政府債務績效評價？本文嘗試設計基于政府會計信息的地方政府債務績效評價指標和債務項目績效評價指標。

本文可能的貢獻在于：已有的研究探討了政府會計對地方政府債務規模和債務風險控制的影響[ 6-8 ]，本文將政府會計經濟后果的研究延展至地方政府債務績效管理;已有的文獻基于預算會計信息研究如何建立債務績效評價體系[ 9-10 ]，本文嘗試基于預算會計、財務會計和成本會計信息構建債務績效評價體系。

二、文獻綜述

（一）地方政府債務績效評價體系

一些學者定性探討如何建立債務績效評價體系。冀云陽[ 2 ]認為提升債務資金配置效率需要建立兩類評價體系：包含績效目標、事前評估、事中監控、事后評價和結果應用的地方政府債務績效評價體系;涵蓋申報、立項、建設、運營和債務償還的項目債務績效評價體系。李紅霞和張陽[ 11 ]提出，從目標導向和問題導向兩個層面建立專項債績效評價指標體系，以績效目標管理為基礎，依據實際產出結果評估績效目標的實現程度，再以專項債績效評價結果驗證事前績效目標管理的有效性。

一些學者運用不同方法構建債務績效評價指標體系?？佳帏Q等[ 12 ]基于投入產出理論和“4E”理論，構建了涵蓋投入、過程、產出結果和外部效應的地方政府債務績效考核指標體系。洪源等[ 1 ]沿著“投入—過程—產出—影響”的邏輯框架，設計了地方政府融資平臺債務績效評價體系。陳業華和鄧君[ 13 ]運用網絡層次模糊綜合評價方法，對地方政府融資債務績效進行評價。金榮學和毛瓊枝[ 9 ]建立主成分分析與數據包絡分析組合評價模型，選取政府直接顯性債務余額和債務率作為輸入指標，基礎設施建設、居民生活水平及質量和經濟效益作為輸出指標，構建政府性債務績效評價指標體系。仲凡[ 10 ]選擇一般預算財政收入和債務水平作為投入指標，GDP增長率、城市化增速、就業率與每千人中小學在校學生數作為產出指標，運用DEA方法進行績效評估。

（二）政府會計信息對地方政府債務管理的影響

學者普遍認為政府會計信息有助于政府債務管理。良好的政府會計系統能夠反映政府負債情況[ 14 ]，為債券市場信息使用者提供地方政府償債能力等信息[ 6 ]，減少政府債券市場的信息不對稱，從而影響政府債券信用評級[ 15 ]、利率與價格[ 16 ]以及對違約風險的評估[ 7 ]，有助于政府債務風險識別和控制[ 8 ]。政府會計信息能夠反映價值指標，有效運用政府會計信息有助于提升債務績效評價的科學性[ 17 ]。預算和會計記賬基礎“雙權責發生制”能夠增強債務披露水平[ 18 ]。

也有學者認為政府會計制度與地方政府債務管理存在偏差。李敬濤和陳志斌[ 19 ]的研究表明政府資產負債表還需要完善，以提供全面的政府債務信息。姜宏青等[ 20 ]認為政府會計存在債務資金承債主體和運營核算主體錯位問題，應分別按照部門主體、項目主體和基金主體歸集債務信息。王芳等[ 21 ]研究發現，我國不同地區、不同層級、不同類型債券之間，政府會計信息披露存在較大差異，原因在于政府債券市場化機制和財政實力不均。目前我國政府會計準則中采用的負債、或有負債等概念和標準與現行政府債務管理不一致，導致政府債務規模的統計口徑有差別[ 22 ]。

（三）文獻評述

已有研究表明政府會計信息系統能夠為外部相關利益者提供決策有用信息，有助于控制地方政府債務風險，但尚未深入探討政府會計信息對地方政府債務績效評價指標設計的影響。已有的債務績效評價指標體系研究，從定性和定量兩個方面探討了如何建立債務績效評價體系，但指標體系的構建多基于預算會計信息，較少考慮財務會計和成本會計信息。

三、政府會計對地方政府債務績效評價信息供給體系

（一）政府會計信息供給體系的形成及對地方政府債務績效評價的影響

2013年中共中央關于深化改革的若干重大問題決定提出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，以提高政府的資產負債管理水平和推進政府績效考核。2015年財政部頒布的《政府會計準則——基本準則》提出建立兼具預算會計和財務會計功能、按照收付實現制和權責發生制兩個基礎平行記賬、生成政府決算報告和財務報告兩套報告的“雙功能、雙體系、雙報告”的政府會計準則體系。2019年，財政部發布《事業單位成本核算基本指引》，要求事業單位以財務會計數據為基礎進行成本核算，以滿足單位成本控制、公共服務或產品定價和績效評價的成本信息需要。至此，形成預算會計、財務會計、成本會計三功能的政府會計信息供給體系。

預算會計體系依據《預算法》，運用收付實現制為地方政府債務績效評價提供政府債務資金收入、支出和結余信息，2015版的政府會計準則增設了債務預算收入和債務還本支出科目，專門反映債務資金的收入和償還情況。財務會計體系，運用權責發生制全面反映地方政府債務形成的資產和負債情況。權責發生制通過公共基礎設施、文物資產等入賬，固定資產、無形資產計提折舊、攤銷等方式更為準確地反映政府資產狀況;通過將承擔責任的負債入賬、滿足負債確認條件的或有負債入表、不滿足確認條件的或有負債列入報表附注的方式，反映顯性負債與隱性負債，更為精確地反映政府負債情況。成本會計為地方政府債務資金使用的經濟性、效率性和效果性提供了基礎信息。經濟性考量債務資金使用的成本—投入合理性，效率性考量債務資金使用的投入—產出效率，效果性考量債務資金使用的產出—結果，上述三個屬性均需要以成本核算信息為基礎。圖1列示了政府會計信息與地方政府債務系統的關系。

（二）政府會計對地方政府組織債務績效評價信息供給

地方政府債務績效包括政府組織債務績效和項目債務績效。政府組織債務績效評價是對一級政府債務資金投入、使用和結果的評價。投入環節的績效評價涉及地方政府債務限額配置、債務結構和預算管理問題。當政府債券市場信息不對稱程度較高時，地方政府利用私有信息獲取利益的可能性加大，影響債務資源配置效率。政府會計提供的信息有利于緩解債券市場信息不對稱，合理配置地方政府債務限額：首先，財務會計體系中的資產負債表為債券市場投資者提供了更為準確的資產和負債信息，從而影響債券評級和債券利率，有助于提高債券的配置效率。其次，相較于收付實現制，以權責發生制為基礎的成本會計體系能夠更好地衡量政府運營成本，有助于反映地方政府債務結構是否合理。最后，預算會計體系為債務預算的合理性和合規性提供了信息，有效的會計信息披露還有助于中央政府及監管部門等外部使用者評價地方政府償債能力，通過有效配置債務限額和市場化定價約束地方政府舉債行為。

政府組織債務使用環節的績效評價包括債務風險控制和資金使用效率。近年來時有發生的國企債券違約及疑似城投債違約折射出地方政府信用危機，由此地方債務風險控制是政府組織債務使用環節的重要評價事項。政府債務風險控制的核心因素是信息，以權責發生制為基礎的政府財務會計按照權利和責任發生時點，分類確認政府資產，并依據資產的實際狀況計提減值和折舊，將確定具有償債義務的負債在資產負債表中確認，不確定的或有負債在報表附注中予以披露。這種方式能夠全面提供政府資產和負債質量信息，在此基礎上建立資產負債率、利息保障倍數等財務指標體系，分析地方政府債務風險，設置風險指標警戒值，構建風險預警機制，以有效控制債務風險。政府組織債務資金使用效率與預算績效相關，預算會計信息提供了債務預算資金的收入和支出情況，能夠反映預算績效目標的完成程度，有助于地方政府發現并糾正績效運行偏差，以確保預算績效目標實現。

政府組織結果環節的債務績效評價包括評價地方政府債務資金使用的經濟效益、社會效益和生態效益。一些管理會計方法，諸如標桿管理和平衡計分卡，被用于政府債務績效評價中。標桿管理是一種通過不斷將組織流程與公認標桿組織比較，并利用自己組織最佳實踐改善績效的方法。隨著標桿管理方法的完善，標桿管理被作為問責工具和管理工具廣泛應用于地方政府績效評價中。平衡計分卡是將企業戰略目標分解為財務、客戶、內部流程及學習與成長四個維度，并予以指標化，構成一個績效評價系統，這一方法圍繞企業戰略目標，理順了財務指標與非財務指標的邏輯關系。Niven[ 23 ]將平衡計分卡方法延伸至政府和非營利組織，把顧客維度提升到最上層，突出公共部門的服務性。圖2列示了政府會計對地方政府組織債務績效評價信息供給。

（三）政府會計對項目債務績效評價信息供給

項目債務績效評價指對地方政府債務項目決策環節、過程環節、產出和效益環節評價。決策環節包括項目申報和立項，涉及對項目績效目標合理性和預算合規性的評價。項目經濟績效目標包含對預期收益的評估，預期收益評估的準確性關系到債券能否按期償還，尤其是對需要以收抵支的專項債。能否準確預期收益有賴于對類似項目會計信息的收集和分析，包括財務會計中的收入和費用信息及成本會計中的成本核算信息。預算合規性指債務資金是否按照《預算法》要求納入政府預算，是否符合預算資金管理要求，預算會計信息為評價預算合規性提供了支撐。

項目過程環節評價包括項目建設、運營和債券償還過程中，對資金撥付和使用、項目進度、成本控制和償債情況的評價。預算會計提供的資金到位率、預算執行率等信息能夠反映債務項目資金撥付和使用情況。項目進度與財務會計提供的實物資產信息相關，新政府會計準則要求將在建工程賬與單位總賬并賬，有利于實物資產信息的提供。成本會計提供的信息有助于成本控制，政府債務資金項目涉及金額較大，周期較長，適合采用作業成本法。作業成本法將項目具體環節設為作業中心，依據成本動因歸集成本，不僅可以精確計算成本，而且有利于對成本動因的控制。結合財務會計與預算會計信息，能夠構建資產負債率、還本付息率等反映債券償還能力的指標，保障債務資金安全。

項目產出和效益環節評價主要關注項目結束后績效目標的實現情況。量化績效指標是績效評價的關鍵，政府會計系統為績效評價提供了有效的量化信息。收入費用表為分析債務資金投入與產出績效提供了基礎信息。收入費用表與資產負債表信息結合，為分析資產、負債與投入產出的關系提供了依據;結合預算會計收支信息與財務會計收入和費用信息，可以分析存量投入產出與流量的關聯以及投入產出的持續性。以上會計信息有助于分析債務項目的成本收益，評價債務項目的產出結果以及項目目標實現情況。圖3列示了政府會計對項目債務績效評價信息供給。

四、地方政府債務績效評價指標體系構建

（一）債務績效評價指標設計框架

基于上述理論分析，本文嘗試結合政府會計指標，構建債務績效評價指標體系，以有助于債務績效管理。債務績效評價體系包括地方政府組織債務績效評價和項目債務績效評價。按照債務資金運行的流程，遵循效率、效果和公平的績效理念，構建覆蓋“舉借—執行—結果”的債務全過程績效評價指標框架。依據債務運行環節設置一級指標，包括舉債環節（借）、執行環節（用、管、還）、結果環節。圍繞影響每個環節效率性、效果性和公平性的因素設計二級指標?！靶市浴睆娬{產出與投入的關系;“效果性”反映結果相對于目標的實現程度;“公平性”是指通過合理配置資源達到對社會公眾的影響相對公平。依據二級指標細化到三級指標。

（二）地方政府組織債務績效評價體系

本指標體系為財政部門對一級政府的債務績效評價，評價一級政府債務“借、用、管、還”的績效，強調對債務風險的控制和債務資金的配置效率。指標體系設計結合政府會計信息和非財務信息，例如：債務限額運用財務會計信息，債務結構運用成本會計信息，預算管理運用預算會計信息，制度建設、社會效益、生態效益運用非財務信息。共涉及3個一級指標，10個二級指標，36個三級指標。詳見表1。

（三）項目債務績效評價體系

本指標體系為財政部門對重大項目的債務績效評價，參考財政部《項目支出績效評價管理辦法》（財預〔2020〕10號），評價債務資金項目的決策、過程、產出和效益。指標體系設計運用了政府會計信息，例如：債務風險指標運用財務會計和成本會計信息，資金投入運用預算會計信息。共涉及3個一級指標，12個二級指標，26個三級指標。詳見表2。

五、結論與政策建議

（一）研究結論

本文在地方政府債務規模日益擴大、經濟對政府債務依存度日益增長的背景下，研究政府會計信息對地方政府債務績效評價指標設計的支持，研究結論如下：（1）政府會計系統為地方政府組織債務資金投入、使用和結果的評價提供了決策有用信息。政府會計信息披露有助于通過有效配置債務限額和市場化定價約束地方政府舉債行為;以權責發生制為基礎的財務會計能夠全面確認政府資產和負債，為債務風險控制提供決策有用信息;預算會計信息能夠反映預算績效目標的完成程度，有助于地方政府發現并糾正績效運行偏差;標桿管理和平衡計分卡等管理會計方法有助于政府債務使用結果評價。（2）政府會計系統為項目全過程績效評價提供了決策有用信息。財務會計為項目績效管理提供了預期收益評估、實物資產量等信息，預算會計提供了債務項目資金撥付和使用情況信息，成本會計提供了成本核算和成本動因信息。（3）結合預算會計、財務會計和成本會計信息，可以構建更加全面的債務績效評價指標體系，有助于地方政府債務績效管理。

（二）政策建議

基于上述研究，本文提出如下政策建議：（1）規范政府會計核算方法，提升政府會計信息質量。政府會計支持債務績效評價的前提是政府組織能夠提供高質量的會計信息，包括高質量的財務會計信息、預算會計信息和成本會計信息，而基層單位對政府會計系統理解的偏差可能影響政府會計信息質量。由此，需要規范政府會計核算方法，尤其是成本會計的核算方法，提升政府會計信息的相關性和可靠性。（2）調整指標口徑，協同政府會計與債務績效管理制度。會計的本質是提供決策有用信息和反映受托責任，這就要求政府會計與信息使用者的概念內涵以及指標界定一致，而目前政府會計中確認的負債和附注中披露的或有負債，與債務管理部門的地方債務以及隱性債務的口徑不一致。由此，應在會計報表附注中提供與債務管理部門口徑一致的債務信息。（3）協調核算主體與項目主體，提供地方政府債務報告。債務項目通常涉及政府部門、項目建設單位、項目運營單位等多個會計核算主體，由此需要提供地方政府債務報告以反映債務資金的全過程，從而提升債務績效管理。

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