公司治理現代化視域下的稅收法治建設研究

王關義 胥力偉

【摘 要】 推動公司治理現代化是實現經濟高質量發展的重要途徑。公司治理無法回避的問題是稅收治理，公司治理現代化的內在要求是稅收法治，稅收法治反過來助推公司治理現代化。文章采用規范分析方法，從微觀公司治理角度探討宏觀稅收法治建設，提出助推公司治理現代化的關鍵是稅收立法和稅收執法法治化。現階段稅收立法技術導致實體稅法內容較原則、較簡單，大量復雜涉稅處理需要依據規范性法律文件，穩定性不足，給規范化的公司治理帶來極大挑戰，建議繼續完善稅收法律體系，健全稅收立法的動態調整機制。現階段稅收執法存在納稅服務法治化不足消耗公司治理能力、稅收執法法治化不足影響公司治理績效的問題，建議完善稅收執法和納稅服務體系法治化。

【關鍵詞】 公司治理; 現代化; 稅收法治; 稅收立法; 稅收執法

【中圖分類號】 F810.42? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）07-0136-05

一、公司治理現代化及其與稅收法治的關系

公司治理是國家治理的子系統[ 1 ]，在全面提升國家治理現代化的背景下，推進公司治理現代化具有重要的現實意義。

（一）公司治理現代化的內涵

1.公司治理

公司治理泛指公司管理層對股東和其他利益相關者負責的理念、制度安排和實踐活動。良好的公司治理包含共性內容：一是公司治理的理念;二是兼顧公平與效率的一系列制度安排，即公司治理體系;三是股東、管理層和其他利益相關者的最佳商業實踐，即公司治理能力。

2.公司治理現代化

根據公司治理的界定，公司治理現代化包含三個層面的含義。

（1）公司治理理念的現代化

公司治理理念的現代化體現在民主、法治、科學和文明四個層面。第一，公司治理的民主化是建立社會主義制度下的公司民主。公司既對股東負責，又對其他利益相關者負責;既強調微觀層面資本的逐利屬性，又強調宏觀層面公司的社會責任屬性，包括環境、消費者、職工、中小競爭者和其他公共利益。第二，公司治理的法治化是公司治理中股東、董事、高管、員工和其他利益相關者的一切行為都必須在憲法、法律、公司章程的法律軌道內。第三，公司治理的科學化是公司外部的宏觀制度環境和公司內部的微觀管理制度都必須符合科學規律。第四，公司治理的文明化是在公司治理中以人為本，公司利潤創造的源泉是人，以人為本的治理理念可以充分調動經營者和員工的積極性、創造性。

（2）公司治理體系的現代化

公司治理體系現代化是建立一系列現代化的公司治理制度。公司治理制度承載公司治理理念，決定公司治理能力。公司治理體系包括兩個層面：一是宏觀層面關于國家公權力和公司私權力之間的制度安排，包括公司法、稅法等一系列法律、法規和部門規章體系;二是微觀層面公司內部自上而下的制度安排，包括公司章程、規章制度等體系。

（3）公司治理能力的現代化

公司治理能力現代化是公司治理者秉承現代化的公司治理理念，善于運用治理體系治理公司，從而將公司治理的制度化優勢轉化為實際的公司治理績效。

公司治理理念的現代化是內核，并貫穿公司治理體系和公司治理能力全過程;公司治理體系的現代化是保障機制;公司治理能力的現代化是實現路徑。法治是衡量公司治理現代化的關鍵所在。公司治理的理念、體系和能力都充分體現法治才能形成公司治理的吸引力和國際競爭力。

（二）公司治理現代化與稅收法治的關系

公司治理中無法回避的是如何處理好國家和公司之間利益分配的稅收問題，即稅收治理。在一般公司治理中，企業往往通過稅收激進行為增加公司的利益分配份額，但是在公司治理現代化視域下，稅收法治才是其內在要求。

1.公司治理與稅收的關系

一般情況下，企業在公司治理中通過稅收激進行為增加現金流，獲得更多的稅后利潤。稅收激進行為不同于稅收籌劃，是公司利用稅法不健全減少應盡的納稅義務。

稅收激進行為能夠獲得一定的稅收利益，同時需要承擔一系列避稅成本。一方面是稅收成本，即激進的避稅行為增加了企業納稅調整、稅務稽查或處罰的風險，造成罰款、稅收滯納金等顯性的稅收成本和未來較長時間內納稅信用等級評級低、稅收優惠資格喪失、行政復議或行政訴訟費用等隱性的稅收成本;另一方面是公司治理成本，在公司治理中只有通過復雜的交易才能規避稅收[ 2 ]，但是復雜的交易將增加公司信息不透明度，股東不能及時有效地獲取公司經營活動的真實信息，股東監督機制失靈，帶來隱性的公司治理成本。

在稅收法治化程度既定的情況下，從微觀層面看，公司治理決定了稅收激進行為對公司績效的影響程度。研究表明，在公司治理體系和能力較好的情況下，稅收激進行為能夠提高公司績效;但是在公司治理體系和能力較差的情況下，避稅將帶來公司經營風險[ 3 ]。此外，從宏觀層面看，公司治理影響國家稅收收入。研究表明，在公司治理較弱的情況下，公司稅率的提高反而造成國家稅收收入的下滑，形成公司版的“拉弗曲線”。因此公司治理無論對公司經營績效[ 4 ]抑或國家稅收收入都有非常重要的影響。

2.公司治理現代化與稅收法治的關系

公司治理現代化和稅收法治之間存在天然的內在關聯，主要體現在兩個層面。

（1）公司治理現代化的內在要求是稅收法治

衡量公司治理現代化的標準是法治，公司治理的法治化包括宏觀層面的國家法治化和微觀層面的公司法治化。其中稅收法治是國家法治的組成部分，因此公司治理現代化的內在要求包含了國家稅收法定和依法征稅、企業依法納稅和誠信納稅的稅收法治理念。沒有稅收法定和法治化的稅收征納，企業就無法依法納稅和誠信納稅，就沒有法治化的公司治理。

（2）稅收法治建設反過來助推公司治理現代化

稅收法律制度完善程度和征管強度等稅收法治建設對企業稅收激進行為產生重要影響（盧洪友、張楠，2016），進而直接影響公司績效。在稅收法治化程度較弱的情況下，法律制度不夠完善，企業更有動機和空間利用立法空白進行激進的避稅行為，同時利用稅務機關較大的自由裁量權開展尋租行為，隱性稅收成本和風險增加，不符合公司治理現代化中的法治要求。在稅收法治化建設良好的情況下，稅收法律制度較為完善，稅務機關自由裁量權得到限制，企業利用立法空白進行稅收激進行為的動機和空間減少，從而加強公司治理能力，依法納稅。

綜合來看，助推公司治理現代化的關鍵是稅收立法和稅收執法。稅收法治建設一方面從外部優化公司治理的營商環境，另一方面從內部倒逼企業加強治理。因此公司治理現代化視域下，中國需要持續深化稅收法治建設，其關鍵是稅收立法法治化和稅收執法法治化。

二、公司治理現代化視域下的稅收立法法治化

稅收實體法律決定了公司私經濟和國家公經濟的利益劃分。稅收法律的起點是稅收立法。稅收立法存在的問題導致稅收法律體系不健全，直接催生公司治理中的稅收激進行為，增加了公司的涉稅風險。

（一）公司治理現代化視域下稅收立法的進步與問題

稅收立法的結果是稅收法律體系。根據稅收立法權劃分，稅收實體法律包括狹義和廣義之分：狹義的稅收實體法律特指由立法機關設立的稅收法律;廣義的稅收實體法律是指一系列規范性的稅收實體法律文件，包括立法機關設立的稅收法律、政府設立的行政法規、政府職能部門設立的規章等。稅收法律由立法機關全國人民代表大會及其常委會制定或修訂，立法過程經過多輪調研和論證，并廣泛征求了民眾意見。稅收法律的優勢是科學性和嚴謹性較強，具有穩定性和權威性，和其他法律的銜接性較好，不易出現沖突。劣勢是立法時間較長，無法滿足層出不窮的新經濟業態、新問題的需要。與稅收法律相比，稅收行政法規、規章的法律層級較低，其優勢是立法時間短，能夠根據新經濟業態、經濟中出現的新問題迅速做出回應，保障經濟平穩發展;劣勢是立法程序、立法技術簡單，規范性不足。

1.我國稅收立法的進展

“十三五”期間稅收立法取得了突破性進展，在現行18個實體稅種中，我國制定或修訂了11部稅收實體法，2021年又通過了《中華人民共和國印花稅法》，即有12個稅種的法律依據實現了從行政法規到稅收法律的層級提升（表1），強化了稅收法律的權威性和穩定性。

2.我國稅收立法存在的問題

“十三五”期間，稅收立法秉承“先易后難”原則，重點解決小稅種的法律層級提升，稅收立法中依然存在亟待解決的問題。

（1）稅收立法授權問題下增值稅、消費稅等6個重要稅種的法律層級亟待提升

增值稅、消費稅、房產稅等6個稅種的法律依據主要以國務院頒布的“暫行條例”為主，以財政部、國家稅務總局頒布的“通知”等為輔，其法律層級不高。一方面，“暫行條例”并未明確該行政法規的暫時實施期間，存在稅收立法授權卻無限權的問題。另一方面，“暫行條例”作為相對高階的行政法規，其立法內容較為原則和簡單，行政法規的具體執行需要依賴大量的部門規章。以增值稅為例，增值稅是中國稅收收入占比最大的稅種，同樣也是企業稅款支出比重最大的稅種，其重要程度對企業來說不言而喻。從稅收原理的角度來看，增值稅涉及全部貨物、服務、不動產和無形資產的流轉，是一個設計、征管都極其復雜的稅種，但是目前增值稅法律體系主要是2017年國務院修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，該行政法規僅有28條、3 400余字，這些法律規范無法解釋清楚覆蓋面如此廣泛、征管如此復雜的稅收。

（2）稅收立法內容問題，企業所得稅法等稅收法律質量亟待提升

不可否認的是，企業所得稅、環境保護稅等12部稅收法律實現了法律層級的提升，但是目前稅收法律規定較原則，還不能充分適應精細化的稅收實踐需求。以企業所得稅為例，它直接影響企業稅后利潤，影響稅后的股東權益，在公司治理中發揮重要的作用。從稅收原理角度來看，企業所得稅覆蓋了企業所有的收入、成本、費用、損失等生產經營的方方面面，其征管技術極其復雜。但是《企業所得稅法》僅有8章60條、5 000余字，內容太原則、抽象，缺乏可操作性，需要根據國務院主管部門的行政法規、部門規章予以補充。

（二）稅收實體法律問題對公司治理現代化的影響

鑒于稅收實體法律存在的問題，在實踐中尤其涉及關聯交易、新業態、新問題等復雜涉稅處理，需要依據財政部、國家稅務總局發布的通知、公告等規章和稅務機關發布的其他規范性法律文件。規章和規范性法律文件屬于職能部門依授權而設立，存在穩定性不足、溯及既往等問題，這都給企業公司治理中的涉稅行為帶來極大影響。

1.規章和規范性法律文件穩定性不足，給公司治理帶來稅收政策風險

規章和規范性法律文件具有有效期限，缺乏穩定性，稅收政策到期后是否銜接不確定，導致公司對納稅義務沒有法律確定性。以文化產業增值稅優惠政策為例，該優惠政策相對成熟，并且從2006年開始一直實施至今，但是該政策卻沒有被納入增值稅高階法律中，一直以斷裂的、持續的部門規章的形式體現（表2）。在增值稅稅收優惠規章實施到期、新的規章未發布前的政策斷裂期間，文化企業無法依法享受稅收優惠，只能先行墊付稅款，待規章發布后再申請退稅，給企業短期現金流帶來極大的負擔。由于這一類企業的盈利往往依賴于享受的稅收優惠，在稅收優惠政策斷裂期間，國家稅收優惠政策出臺與否的不確定導致公司盈利性預期不佳，從而給公司治理帶來了挑戰。

2.規章和規范性法律文件溯及既往問題嚴重，給公司治理帶來不可預見的稅收風險

以文化產業增值稅優惠為例，2006年、2009年、2011年和2013年均是在當年12月份發布規章（表2），規章效力溯及既往帶來公司治理的隱性稅收成本。一般情況下稅收法律、法規和規章中應遵循不溯及既往原則，除非是對納稅人有利的情況。盡管該文化產業增值稅優惠政策屬于對納稅人有利的情況，可以適用溯及既往效力，但是其他非對納稅人有利的部門規章中也普遍存在溯及既往效力的現象。如《關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）第19條規定“本公告發布前發生但未作稅務處理的事項，依據本公告執行”，該條文即存在溯及既往效力，極易引發非居民企業和稅務機關的稅務爭議，給公司治理帶來不可預見的隱性稅收成本。

3.規章和規范性法律文件有待提高，給公司治理帶來稅企爭議問題

規范性法律文件立法主體單一，主要是財政部、國家稅務總局根據本部門職責出臺，在執行時容易出現和其他法律法規的爭議、沖突等問題;規范性法律文件立法技術較弱，條文語言不能準確體現立法者本意，導致在實務操作中容易產生稅企爭議;規范性法律文件立法程序簡單，留給稅收執法者較大的自由裁量空間。

4.稅收法律體系滯后于企業納稅實踐，給公司治理帶來涉稅風險問題

“十三五”期間數字經濟迅速發展（圖1），新技術、新產業、新業態、新模式“四新”經濟形態成為拉動經濟增長的主要動力。但是我國的稅收法律體系框架依然是從1994年建立的稅制體系框架下平移而來，稅收制度要素主要根據傳統經濟業態設立，對“四新”經濟形態的涉稅規定較為原則化[ 5 ]。稅收法律體系滯后于經濟發展，滯后于企業納稅實踐，不僅給稅制改革和征管提出了極大挑戰，而且給企業帶來很大的涉稅風險。以平臺經濟為例，平臺經濟呈現服務形式混合、合同簽訂模式多樣等特征，第三方平臺經營模式多樣，有的僅提供中介服務，有的屬于中介和自營共存，納稅人、征稅對象、適用稅率、納稅地點等稅制要素在稅收政策中沒有明確界定，導致企業納稅人在納稅過程中存在較多疑惑，納稅遵從成本很高，甚至和稅務機關產生稅企爭議。

總體來說，稅收法律體系存在的問題導致企業面臨很大的涉稅風險，為規范化的公司治理帶來極大挑戰。

（三）公司治理現代化視域下稅收立法優化

法律層級的高低決定了立法主體、立法程序、立法技術等方面的差異性，從而給公司治理提供了不同的外部法律環境。因此加強與完善稅收實體法立法，將大量以“財稅”文號存在的稅收規章提高法律層級，健全稅收法律體系，將極大地控制和降低公司稅務風險，有利于構建宏觀層面的公司治理體系。

1.繼續貫徹落實稅收法定原則，加快增值稅、消費稅、房地產稅立法，完善企業所得稅等法律質量

從稅制改革進展來看，增值稅、房地產稅改革是“十四五”期間的重點，尤其是增值稅，自2016年營改增以來，現行增值稅運行相對穩定，建議對較為成熟的法律內容提升立法層級，如文化產業的增值稅優惠等，將低位階的行政法規、規章上升至法律，同時做好和其他法律的銜接與協調。對于已經是法律的如《中華人民共和國企業所得稅法》等，建議將較為成熟的部門規章寫入法律中，提高稅收法律的質量。

2.建立健全稅收立法的動態化調整機制

鑒于層出不窮的“四新”經濟形態，必須建立健全動態調整機制，對新的經濟形態涉稅問題通過規范性法律文件的快速反饋優勢予以明確，同時建立稅收規范性文件的定期清理制度，將較為成熟的規范性法律文件上升至法律，暫時性、重復性、沖突性的規范性法律文件予以清理，確保稅收法律體系的合法性和有效性。

三、公司治理現代化視域下的稅收執法法治化

稅收執法過程中具有執法監督和服務的雙重屬性。一方面，稅務局依法履行執法權利，對納稅人進行執法監督，倒逼企業完善公司治理體系，提高治理能力;另一方面，稅務局依法履行服務義務，為納稅人提供納稅服務，正向激勵企業公司治理現代化建設。執法監督和納稅服務是稅收執法過程中的核心，執法監督決定納稅服務的方向，納稅服務反向促進執法監督。

（一）公司治理現代化視域下稅收執法法治化進步與問題

“十三五”期間，在稅收立法取得突破性進步的基礎上，稅收執法法治化進程取得較大進展，但是依然存在一些突出問題。

1.稅收執法法治化的進步

在稅收執法監督方面，“十三五”期間，國家稅務總局更新了《稅收征管操作規范（2.0版）》（2019年），在很大程度上規范了稅收征管操作規范，努力實現全國各地征管一個標準;在納稅服務方面，“十三五”期間，隨著“放管服”政務改革，稅務機關提供“最多跑一次”服務，納稅服務得到迅速提升和發展，納稅人滿意度有所提升;依托大數據、互聯網等技術工具，建立電子稅務局服務平臺，為納稅人提供專業性、針對性、規范性的納稅服務。

2.稅收執法法治化存在的問題

（1）稅收執法監督法治化有待提升

一方面，《稅收征管操作規范》沒有規范關乎納稅人核心利益的問題，如稅收核定等稅務機關自由裁量的確定依據。另一方面，稅收征管法的內容不足以契合立法目的。《稅收征收管理法》的目的是“保障國家稅收收入，保障納稅人的合法權益”，但是其具體的法律內容卻強化了國家征稅權利，弱化了納稅人權利保護。《稅收征收管理法》第88條規定納稅人和稅務機關發生納稅爭議時，需要先按照稅務機關的納稅決定繳納稅款、滯納金或提供納稅擔保，之后才能依法申請行政復議，即納稅前置問題。

（2）納稅服務法治化不足

納稅服務法治化發展時間較短，地域差異、法律依據不足的問題依然突出。第一，納稅服務意識地域之間差距較大。經濟發達地區，如北京、上海、廣州、深圳、浙江等地區，稅務機關納稅服務建設時間長，納稅服務意識較為深入;但是在經濟欠發達地區，受長期以來傳統經濟體制和行政管理思維習慣影響，稅收執法中重監督、輕服務的現象依然存在，納稅服務多是建立在執法監督的基礎上。第二，納稅服務的法律依據不足。《憲法》規定了納稅人的依法納稅義務，稅收實體法規定了納稅人、征稅對象、稅率等納稅義務，稅收程序法主要規定了納稅人服從管理等義務，因此稅收法律體系中主要規范了納稅人的納稅義務，卻沒有規范稅務機關的服務義務，這從根本上導致稅務機關納稅服務缺位問題。“十三五”期間國家稅務總局相繼出臺的《全國稅務機關納稅服務規范》2.0版（2015年）和3.0版（2019年），其法律層級為部門規章，并且在內容上多是原則性規定了納稅服務行為，沒有達到職權法定、權責統一的要求。

（二）稅收執法法治化不足對公司治理現代化的影響

依法納稅、誠信納稅是公司治理體系現代化的內在要求，但是公司在依法納稅、誠信納稅的過程中卻因為稅收執法法治化不足給公司帶來很大的困擾。

1.納稅服務地域差距大，消耗公司治理能力

目前經濟發達地區納稅服務發展水平遠高于經濟欠發達地區。在很多地區，納稅服務低、程序不透明、標準不統一，導致企業納稅人在涉稅處理實踐中往往面臨“多頭找”“反復跑”等痛點，涉稅處理效率低、征納成本高，造成公司財務人力資源的浪費，消耗了公司治理能力，不利于公司治理現代化的發展。

2.稅收執法法治化不足，直接影響公司治理績效

一方面，稅收執法自由裁量權法治化程度較低，稅務機關自由裁量權標準不清晰，在執法過程中需要依靠稅務機關自由裁量程度獲取稅后收益，因此企業無法判定某一項合同、某一個業務帶來的公司績效。另一方面，稅收征管法中的納稅前置制度和“無救濟則無權利”的法治思想不符，沒有體現對納稅人合法權益的保護。納稅前置要求納稅人在涉稅爭議處理之前先行繳納稅款，給企業現金流帶來巨大壓力，不少企業納稅人因無力承擔巨額稅款而喪失救濟機會。

（三）公司治理現代化視域下構建法治化的稅收執法和服務體系

1.構建法治化的稅收執法體系

稅收執法征管的基礎是會計賬簿，清晰的會計賬簿反映了公司治理能力。在公司治理能力存在差異的情況下，如果稅收執法存在人治行為和自由裁量權濫用行為，將弱化公司治理能力，強化尋租、腐敗等行為;相反，如果稅收執法處于統一、規范化的法治環境，將從反向激勵公司制作完備、清晰的會計賬簿，優化公司治理能力，倒逼公司通過合法手段降低稅收現金流出，增加稅后收益。

2.構建法治化的稅收服務體系

為企業納稅人提供良好、規范的納稅服務，有助于提升納稅人遵從度，降低納稅人稅收風險，正向激勵納稅人依法納稅、誠信納稅，助推公司治理系統現代化建設。構建法治化的稅收服務體系，需要從以下兩方面入手。一方面，建立納稅服務法律制度，借鑒國際上納稅服務立法經驗，從稅收實體法、稅收程序法法律體系中體現稅務局的納稅服務義務，從法律層面實現納稅服務的權責統一。另一方面，搭建現代化的納稅服務體系，建立納稅服務向稅收立法的反饋機制。尤其是對“四新”經濟形態的稅務問題提供可操作性的納稅服務，同時將稅收執法層面遇到的征管問題及時反饋至立法層面，以執法促立法，完善稅收法律體系。

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