淺談合并會計報表應注意的問題

魏菲

摘 要：由于控股關(guān)系的存在，雖說母子公司是相互獨立的經(jīng)濟實體，獨立核算、編制會計報表，但母子公司仍然是統(tǒng)一的整體。如同一個家庭，內(nèi)部資產(chǎn)雖然做分割，例如僅有的一臺電視機放在子女房間，看起來，父母無權(quán)使用，但站在外人來看，這個家庭是有一個電視機的，并不關(guān)心是子女或父母擁有。因控股關(guān)系，母公司的股東、債權(quán)人會關(guān)注集團的財務狀況和經(jīng)營成果，以致會計報表必須合并，又因母子公司之間有交易和往來，所以母子合并不只是會計科目的簡單匯總，還會涉及抵消調(diào)整。文章將從多方面論述在合并會計報表中應注意的問題。

關(guān)鍵詞：會計報表 合并 抵消調(diào)整 注意事項

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2022）04-073-02

一、前言

集團公司經(jīng)營狀況，現(xiàn)有資產(chǎn)、負債金額及現(xiàn)金流情況最終將以合并報表的形式反映。本文從合并報表工作事前及合并過程中應注意的事項出發(fā)，論述合并會計報表工作應注意的幾點問題。旨在幫助會計在進行合并工作時防范一些常見問題，優(yōu)化財務管理工作，及時為廣大會計信息使用者提供可靠的合并財務會計報表。

二、合并報表前需注意事項

合并報表要達到真實反映母子公司整體財務狀況和經(jīng)營成果的目的。實務中，近年來由于計算機及人工智能技術(shù)的高速發(fā)展，合并會計報表一般利用計算機辦公軟件實現(xiàn)，但仍然需人工錄入調(diào)整抵消分錄。調(diào)整抵消分錄進入計算機系統(tǒng)后，計算機系統(tǒng)進行相同報表科目相加，從而形成統(tǒng)一口徑的報表數(shù)據(jù)。所以合并前的準備工作相當重要，一般需要注意以下幾個事項。

（一）統(tǒng)一截止日期和期間

母子公司會計報表需統(tǒng)一截止日期和會計期間，以使反映的集團公司經(jīng)營狀況、現(xiàn)金流及所有者權(quán)益等各項會計信息內(nèi)容可縱向比較，如同規(guī)定了統(tǒng)一的起跑線。

（二）統(tǒng)一母子公司會計政策

會計政策體現(xiàn)會計核算的原則以及會計處理方法，由于會計政策的運用，不同企業(yè)之間報表才具有可比性。

（三）統(tǒng)一記賬本位幣

合并報表要求并入合并范圍內(nèi)的所有公司處于一個模子，貨幣計量單位保持一致，這是合并的前提。

（四）明確合并范圍

合并工作進行之前需界定和明確合并范圍。依據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》，主要利用以下控制三要素進行判斷：一是投資方擁有對被投資方的權(quán)利，能夠控制被投資方的各項經(jīng)營決策;二是投資方通過參與被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營活動，享有可變回報;三是投資方有能力運用權(quán)利影響其可變回報，包括但不限于回報大小及具體回報時間。實務中，公司之間形式上的控制容易判斷。但涉及實質(zhì)上的控制，則需搜集更多資料，進行更多分析。總的來說，最主要的一點就是看一方能否決定另一方的財務決策和業(yè)務管理，如果能，那就應該將對方納入合并范圍。

（五）區(qū)分合并類型

最后需區(qū)分合并是屬于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并。依據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，以賬面價值計量為基礎。非同一控制下企業(yè)合并，以公允價值計量為基礎。

三、合并過程中應注意事項

合并過程如果利用計算機進行，需先進行以下操作：一是集中設定計算機中母子公司各類財務報表及附注模板，同時設定合并模板;二是在模板中定好合并范圍;三是調(diào)整抵消分錄的編制與錄入;四是進行報表各科目的合并后撰寫附注。

合并過程如果手動進行，準備好上述合并前準備工作后，最主要的是進行調(diào)整抵消分錄的編制。

合并過程不論手動進行還是依靠計算機幫助進行，最重要的是編制調(diào)整抵消分錄。在編制調(diào)整抵消分錄中，有以下幾點需要考慮。

（一）抵消母公司股權(quán)投資科目和子公司所有者權(quán)益科目

1.考慮同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并，對控制方而言，控制前后連貫并且控制時間長，可以視同控制方在合并前和合并日一直存在，合并前被投資單位留存收益中屬于母公司的部分應予以調(diào)整增加。而在非同一控制企業(yè)合并下，被投資單位評估增值的部分應計入資本公積，反映合并日該企業(yè)公允價值。另外，在編制母公司股權(quán)投資科目和子公司權(quán)益科目抵消分錄時，如股權(quán)投資購買價值大于享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額，則產(chǎn)生商譽;若長期股權(quán)投資購買價值小于享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額，則將差額部分計入營業(yè)外收入。

從整體看，合并過程中統(tǒng)一的會計科目會自動抵消，如銀行存款，一方增加，另一方減少，合并后不存在再次抵消的問題。同樣，內(nèi)部債權(quán)債務如都體現(xiàn)在一個科目上核算，則能實現(xiàn)自動抵消，如果不是，則需要一方調(diào)減，另一方調(diào)增，以反映真實的債權(quán)債務。單家公司報表中，母公司對子公司的投資記入長期股權(quán)投資，子公司記入在所有者權(quán)益中，不能自動抵消，需人為調(diào)整。

子公司股份中存在另外一方或者數(shù)方股東卻又不控股的情況，會產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益。在抵消的過程中，需要以控股比例來體現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益，最終長期股權(quán)投資科目會與子公司凈資產(chǎn)（持股比例份額）抵消余額為零。

2.考慮內(nèi)部交易的實現(xiàn)狀態(tài)。若內(nèi)部交易的商品全部售出，同時抵消營業(yè)收入與營業(yè)成本即可。如全部未出售，則需抵消營業(yè)收入、營業(yè)成本以及存貨中未實現(xiàn)的利潤。簡單舉例如下：投資方賣給被投資方存貨100元，投資方確認100元收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本80元，被投資方計入存貨100元，整體對外未售出，則整體來看，投資方虛增了100元收入和虛增了80元成本，被投資方虛則增了20元存貨，調(diào)整抵消分錄如下：借：營業(yè)收入100元，貸：營業(yè)成本80元，貸：存貨20元。如果部分售出，則分解為全部售出和全部未售出兩部分。

（二）考慮順流和逆流交易

按照《會計準則》規(guī)定，聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，均不做并表處理。對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資方，如存在需合并的子公司，則與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的交易均需抵消。首先考慮，投資企業(yè)在其單體報表上，長期股權(quán)投資通過權(quán)益法核算，以體現(xiàn)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的凈利潤按照持股比例的變動;其次，考慮交易方向，方向不同，合并調(diào)整分錄不同。具體如下：一是逆流交易，按照母子公司合并理論，應當?shù)譅I業(yè)收入、營業(yè)成本、存貨，由于聯(lián)營公司或合營公司的報表不納入合并范圍，所以需借：長期股權(quán)投資，貸：存貨。二是順流交易，同樣，需要抵消營業(yè)收入、營業(yè)成本、存貨，由于聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的存貨不以報表科目并入，所以調(diào)整分錄為借：營業(yè)收入，貸：營業(yè)成本，貸：投資收益。

（三）用整體思維或結(jié)果驗證過程的準確性

按照企業(yè)合并準則要求進行會計報表合并后，必須站在集團一體化的角度，來驗證合并結(jié)果的準確性。

例如，母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進行抵消，故長期股權(quán)投資在合并報表中應為零，如果不為零，就要繼續(xù)分析是哪個環(huán)節(jié)抵消有問題，另外，外幣報表折算差額不抵消，直接匯總，這也是站在實際整體高度，不需調(diào)整的項目。

例如，在非同一控制下，若合并日投資單位支付的對價高于被投資單位凈資產(chǎn)份額，差額為商譽，那么合并報表應當體現(xiàn)商譽。如果沒有，就要檢驗合并過程是否準確。

另外，核對調(diào)整抵消分錄是否正確，一定要考慮子公司已經(jīng)形成的分錄，如果已經(jīng)知道整體報表要調(diào)整的結(jié)果，那么整體報表的結(jié)果與子公司報表數(shù)據(jù)之間的差異，就應當編制入底稿的分錄。

四、結(jié)語

隨著集團公司的增多，合并報表工作越來越普遍。雖有人工智能幫助會計進行核算及合并的計算工作，但是合并報表準備工作、合并中的抵消調(diào)整分錄編制，及合并后整體思維驗證合并的準確性等，還是需要靠我們的專業(yè)知識進行的，本文旨在提醒廣大會計工作者在進行合并報表中注意上述幾點，以期能提高我們的財務工作質(zhì)量，為廣大會計信息需要者提供可靠的公司經(jīng)營報表。

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（作者單位：中國公路工程咨詢集團有限公司（武漢）橋隧分公司 湖北武漢 430056）

（責編：玉山）