新收入準則在CRO企業的應用研究

蘭思元

摘 要：收入是衡量一個企業經營規模及經營狀況的重要參考依據，企業管理層主要以此作為參考因素來進行內部決策，大多數企業評價其業績和經營成果也以此作為主要的一個依據。從收入確認與計量的角度著手，著重分析新會計準則對CRO企業收入確認與計量產生的影響。此外，深入剖析CRO企業在運用新會計準則時在企業簽訂合同、收入計量、交付方式和交付成果等方面可能存在的問題，并針對性地提出對策建議。

關鍵詞：新收入準則;CRO企業;收入確認模式;風險;對策

中圖分類號：F270? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2022）10-0013-03

隨著經濟的發展，為使收入的會計處理更加規范，會計信息質量提高，財政部以《企業會計準則——基本準則》為基礎，對《企業會計準則第14號——收入》進行了修訂。新修訂的收入準則強調單項履約的概念，即按試驗完工一次確認收入法。文件中同時強調，不再執行目前的完工百分比法。這次修訂，目的是解決之前不同企業因行業不同，收入準則的實施方法也有所不同，從而收入確認、計量、相關信息披露也不同而導致的會計可比性下降的問題。

一、新收入準則對CRO企業的影響

（一）對財務管理目標的影響

所有企業實施財務管理方法都把財務管理目標作為重要依據，生物醫藥企業與其他類型的企業相比，具有高技術、高投資、高風險、高收益的特點。此外，由于醫藥企業正常經營運行所需的資金的投資回報期比較長，企業為了盡快資金回籠，過度追求利潤最大化和股東財富最大化，很可能導致企業做出錯誤的財務管理決策，長此以往，不利于企業穩定發展。新收入準則修訂后，收入的確認及有關的信息披露更加客觀，以往盲目追求的企業利潤最大化或股東財富最大化無法適應當今社會經濟的發展。企業如果想實現財務管理目標，除了考慮企業自身的基礎，還應在保證在其持續經營的基礎上，實現企業價值的最大化及相關者利益的最大化，并承擔起相應的社會責任。

（二）對財務管理指標的影響

企業財務管理指標主要包括以下幾個部分：利潤、持續經營情況、未來發展能力和可償債能力分析。具體的數據都會隨著企業收入的變化產生變動，所以收入在企業的整體運行中所占的地位舉足輕重。新收入準則實施之后，調整并完善了收入的確認和計量方式，對于一些包含多項履約義務的合同，針對單項履約義務的確認和交易價格的分攤，之前在舊收入準則下確認為收入的部分，很可能會被確認為負債，導致企業收入大幅下降，利潤減少，對于其他財務指標的分析可能也會產生比較廣泛的影響。

（三）對財務管理理念的影響

在新收入準則中，收入的確認時點為每一個單項合同履約義務完成并交付給客戶之后，與舊收入準則相比，收入確認時點主觀性降低，無法在時間上控制收入、利潤等其他財務指標。因此，生物醫藥企業在開展各項業務的過程中需要更加重視資金和時間的價值。同時，由于收入確認和計量的主觀性降低，財務管理的獨立性得到了保障。在這種情況下，企業財務管理與業務管理更加一體化，企業管理更為客觀公正，也有利于在市場上競爭。

二、CRO行業項目特征及收入確認模式

（一）CRO行業項目特征

CRO（Contract Research Organization），即合同研究組織，通過簽訂合同的形式，為制藥企業、醫療機構、醫療器械等研發企業、政府基金等機構的基礎醫學和臨床醫學研發過程中提供專業服務。對于CRO企業來說，它的主要經營業務是提供研發服務，所以研發服務就是其主營收入的來源。CRO行業項目的特點有以下幾個方面。

1.以客戶需求作為服務導向。CRO行業服務是以客戶的需求為基準，客戶的需求決定了研發及服務的方向，而研發過程結果的不確定性會使客戶需求產生變化，客戶會對該項目是否需要進行及如何進展提出新的要求，而這些變化是影響服務收入的最直接因素，特別是對于CRO這種以合同金額來確認收入的公司會帶來比較廣泛的影響。因此，CRO項目收入存在一定的不穩定性。

2.對研發團隊的依賴性較強。與一般的行業不同的是，CRO公司更多的是依賴研發團隊的核心研發能力，因此CRO公司的主要成本是人力成本，是項目結算的重點。

3.對服務研發過程及規范有較高的要求。CRO外包在完成合同項目時，最終交付給客戶的大部分是以項目報告的形式，這一特征可能會導致根據交付時點不同，收入確認也產生較大的差異。

（二）CRO行業收入確認模式

CRO企業在和客戶簽訂研發服務合同后，根據客戶的需求，遵守行業規范來進行研究試驗，根據合同約定，將客戶確認的研究成果和實驗報告等資料交付給客戶。CRO的盈利方式通常是為客戶提供專業的新藥研發、試驗等服務，并向客戶收取研究服務費。由于CRO合同具有專業化和根據客戶需求定制的特點，所以CRO企業應該更加重視合同管理，同時根據合同履約進度，嚴格進行收入的確認和計量。目前大部分CRO企業根據收入計量模式的不同，將合同分為FTE類和FFS類，分別采用不同的會計處理方法。

1.全時當量服務（Full-Time Equivalent，FTE，又稱全職人力工時或全時當），是以研發工時數統計來進行收入計量的形式。公司按服務工時×合同約定工時費率的方式計算并收取費用，每月按提供服務所消耗的工時和與合同約定的工時率（完工百分比）進行月度結算并確認收入。

2.客戶定制服務（Fee-For-Service，FFS）是公司提供的CRO研發服務的另一種主要形式。客戶提出需求，委托CRO企業進行研發服務，CRO企業根據具體需求進行報價，然后根據單項履約義務的完成，交付服務成果并確認的方式來進行收入確認。由于收入確認的方式為在交付相關服務成果時客戶確認工作結果和工作量，為了更準確地確定工作量的完工進度，使得進度和收入計量更加準確，按照服務合同方式的不同，這些定制服務合同可以分為單項合同和里程碑合同。320617D3-2293-408B-A34F-AED0A87CA29D

三、CRO企業收入確認計量中可能存在的風險及建議

（一）里程碑節點缺乏證明

非 FTE 完工百分比收入確認類型主要對應原料藥研究、制劑研究、藥代動力學與安全性評價服務業務，上述業務項目收入確認的里程碑節點，部分項目目前還缺乏有力的內部證據或外部證據作為證明節點的支撐。各類依據實驗工序細分的里程碑節點，涉及的里程碑節點研究內容，可能存在僅僅與客戶溝通確定的節點，并未均基于申報要求進行制定。即便存在證明文件，該證明文件的可靠性也可能存在一定風險。

（二）收入確認資料可能存在的風險

每一個里程碑節點在實際完成后，由業務部門依據實驗過程中獲取的實驗數據、實驗結果等編寫階段性研究報告，或根據合同約定的具體研究內容，經項目專題負責人制定實驗方案。對于文件整理與提交節點，在最終申報資料整理編寫提交客戶后，以獲得的客戶簽收確認單作為收入確認證明，在項目開展過程中，專題負責人會及時與客戶溝通項目進展，必要時通過郵件提供實驗過程中產生的數據。實驗結束后，企業專題負責人撰寫實驗報告初稿，通過郵件發送給客戶，同時由質量保證部審核，客戶確認后形成終稿，并由客戶、專題負責人、質量保證部、專題機構負責人在終稿報告中簽字，企業以有客戶簽字的報告終稿作為收入確認證明。而這些收入確認證明的及時性，部分只能通過與客戶溝通，或簽字的時間節點作為證據，本身可能存在一定的滯后性。

業務人員依據項目研究計劃開展實驗，根據實驗過程中獲得的實驗數據、實驗結果、分析圖譜等填寫實驗記錄。而這些記錄是否是最終確定的數據，項目人員據此編寫的階段性研究報告是否準確，報告報送完畢后，是否會再被修改，這些因素都可能會影響收入確認資料的真實性。

（三）合同實際研發進度與合同約定進度可能存在差異

由于新藥研發存在固有的技術難度，市場前景以及項目結果存在一定的不確定性，研發過程受客戶提供的起始物料、參比制劑、供試品客戶是否能及時提供，或調整研究計劃、未及時提供合適工藝交接場地等客戶因素的影響，或受項目研發難度、藥物性能未達預期等因素影響，導致項目研發進度與合同約定進度存在差異。

此外，CRO企業接受委托以后，可能存在終止合同或者無法完成合同內容的風險，導致合同終止，滯后或者無法完成的風險主要包括：一是乙方自身原因，如技術風險和人員投入不足管理不善的風險;二是非乙方原因，如甲方提供的原材料不符合要求或研發戰略發生調整、國家審評政策發生變化及其他不可抗力因素等。

四、防范企業收入確認計量中風險的對策建議

（一）依據實際業務流程與行業標準設置里程碑節點的對應證明文件

非 FTE 完工百分比類型項目里程碑節點均是根據項目實驗流程中的階段工序制定。企業應制定研發業務機制，并具體到每個項目中，在企業既定研發流程節點的基礎上，針對具體研究內容，在報價階段與客戶溝通，根據客戶的需求進行細節調整。

（二）增強收入確認證明所依據的實驗數據生成的可靠性

業務人員依據項目研究計劃開展實驗，根據實驗過程中獲得的實驗數據、實驗結果、分析圖譜等填寫實驗記錄，項目人員據此編寫階段性研究報告等。實驗過程中使用的分析檢測儀器及數據采集管理軟件，在相關數據一經生成即自動上傳至網絡服務器上，生成的數據以及時間均自動留痕，不可篡改，而且軟件系統中留存稽查軌跡，保證了實驗數據的時效性、真實性、可溯源性，以及各階段性研究報告的可靠性。

（三）實施各個節點的內部控制

1.建立逐級審核的內部控制管理流程。應建立小組審核—部門審核—獨立質量保證部三級審核流程，每個里程碑節點實際完成后，由研究人員編寫階段性研究報告，并將實驗記錄與研究報告交研究小組組長、部門主任逐級審核，審核內容主要包括實驗過程、實驗記錄與實驗報告的完整性、真實性、一致性等;部門審核完成后，將相關實驗記錄及研究報告提交至質量保證部，質量保證部獨立于業務部門，對業務部門提交的每個里程碑節點資料及樣品等均進行了獨立審核及檢測，質量保證部主要審核研究報告的合法合規性，報告審核無誤后由經辦人員、審核人員簽字。

2.與客戶的溝通貫穿于項目研究的全過程，每季度與客戶確認研發進度。在研究開展過程中會和客戶約定進展匯報形式，比如定期發送雙周報或周報、實驗數據或實驗圖譜等，在郵件、雙周報或周報中會體現每個周期的研究工作和試驗過程中獲得的試驗數據，便于客戶及時了解實際研究狀態和項目進展情況，必要時會組織電話會議進行討論。此外，到達特定節點時，會根據客戶需求發送階段性研究報告，比如路線篩選報告、處方工藝研究報告、中試生產報告、實驗方案、實驗報告初稿等。最后，每季度由項目管理部向客戶寄送項目進度確認函，由客戶確認項目的具體研究進度。企業按照里程碑節點證明文件進行收入確認，同時每季度發送項目進度確認函對收入確認進行復核。企業在收到客戶季度確認函回函時，針對差異回函與客戶溝通確定差異具體原因，確因項目進度存在較大差異的，根據實際進度調整對應項目當期應確認收入金額。報告期各期，企業季度確認函回函中，未發生較大差異的情形，未發生調整項目當期收入的情況。

3.監管機構不定期現場檢查。CRO企業非 FTE 完工百分比確認的項目主要為申報類項目，需不定期接受相關監管審核部門進行現場檢查。報告期內，嚴格執行相關監管審核部門的要求，以保證其研究過程的合規性，全套申報資料真實性、一致性和數據可靠性。在上述環節的控制下，C企業可以合理保證收入確認所涉及的內外部證據具有及時性、真實性、可追溯性和可靠性。

4.控制外部確認證明時間不得早于里程碑完工。每個收入確認的里程碑節點均是在實際完成并獲得可靠的證明文件后確認完成。在項目合同簽訂后，業務部門根據合同約定的服務內容制訂具體的研究計劃，并相關的實驗方案或研究計劃等發與客戶確認，客戶同意后，業務部門開展項目。每完成一個里程碑節點，業務部門將對應的階段性研究報告、實驗數據或實驗結果交由質量保證部審核。同時，業務部門或項目管理部將階段性研究報告、質量檢測報告單、實驗數據或實驗結果等通過郵件等形式發送給客戶，待質量保證部審核通過且客戶無異議后，業務部門將相關的節點資料、與客戶溝通的郵件、項目進展報告等提交項目管理部，由項目管理部在項目管理系統中更新項目完工進度及項目進展跟蹤情況。每月月末，財務部相關人員根據項目管理部提供的項目進度證明文件，與項目管理系統進行進度核對，根據當期實際完成的項目里程碑節點確認收入。

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[責任編輯 毛 羽]320617D3-2293-408B-A34F-AED0A87CA29D