企業所得稅納稅籌劃應用

任思锜

摘要：納稅籌劃是結合相關政策，實現科學籌劃以降低或延遲企業繳納稅款為目的的企業經營行為。我國房地產行業市場競爭激烈，企業所得稅是房地產企業稅負中的重要稅種，因此對所得稅繳納進行科學合理的籌劃是企業發展的必然需求。文章首先從多維度概述了房地產行業各類企業所得稅籌劃的不同方式;其次，以房地產企業H公司為案例，具體分析并優選了該公司適用的納稅籌劃方式;最后，分析了納稅籌劃中的風險因素，并針對性地提出了防范策略。

關鍵詞：納稅籌劃;企業所得稅;房地產行業;企業經營;風險識別;防控策略

一、引言

依法納稅是企業應盡義務，稅收的無償性讓企業資金凈流出，所以企業在追求凈利潤的同時必須考慮稅負支出。企業要追求利益最大化，不僅要考慮自身經營成果，如何通過合理的納稅籌劃實現合法節稅也是保障企業長足發展的必要課題。企業所得稅是針對我國內資企業及經營單位生產經營所得和其他所得征收的一類稅收，企業以提供勞務或出售商品等方式取得的收入作為來源繳納企業所得稅。

納稅籌劃是指納稅人因有降低稅負意愿而進行企業管理的一種利好行為，涉及經營、法律、財務等的多項經濟行為。針對于房地產行業的企業所得稅籌劃，國內外學者進行了大量研究。任海靜圍繞“營改增”稅收政策，深入分析了納稅籌劃相關理論，提出了房地產企業增值稅及土地增值稅納稅籌劃思路。符慶鑫闡述了財務管理視角下房地產企業納稅籌劃的重要性，進而分析了房地產企業納稅管理問題，并提出了相應解決策略。本文將以H房地產企業為案例，開展詳細的納稅籌劃分析，提出風險管控策略，以期為房地產行業納稅籌劃提供一定借鑒。

二、房地產行業企業所得稅籌劃

（一）企業組織形式

從組織形式上，企業可以選擇子公司和分公司兩類。子公司具有獨立法人資格，是承擔民事法律責任與義務的實體;而分公司不具備獨立法人資格，需要由總公司承擔法律責任與義務的實體。具體籌劃可以概括為四類，第一，在優惠稅率地區設立分支機構，以子公司形式進行單獨納稅。第二，在非優惠地區設立分支機構，若盈利則以分公司形式，匯總到總公司再進行納稅，從而對總公司或其他分公司的虧損進行補償;此種籌劃方式下，即便下屬公司均有盈利，雖然此時匯總納稅不會有節稅效應，但可使企業辦稅成本得到下降，進而促進企業管理效率提升。第三，基于建設成本等其他因素綜合考慮在非優惠地區設立分支機構虧損，此時分公司形式成為最佳選項，匯總納稅的虧損可以利用其余分公司或總公司的利潤進行補償。第四，在優惠稅率適用區設立分支機構虧損。此類情況，須對分支機構扭虧為盈的能力進行充分考量，如果短期內有較強扭虧能力則優先采取子公司形式，反之則優先采取分公司形式。

（二）折舊方法

折舊的定義是為了對固定資產損耗進行補償而轉移到成本或期間費用中計提的一部分價值，具備抵稅作用，因此應用不同折舊方法，對應所得稅稅款也不一樣。一般情況下，房地產行業屬于重資產行業，正確選擇折舊方式可以顯著降低企業稅負。具體上，降低折舊年限可增加回收成本的速度，使得后期成本得以前移，前期會計利潤后移。假設稅率能夠保持穩定，所得稅的遞延繳納無異于使企業獲得了無息的借款。此外，“三免三減半”等惠企政策的實施，可延長折舊期限促使后期利潤獲取于優惠期內，進而開展稅收籌劃，減輕企業稅負。最常用的折舊方法有直線法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法等。

（三）借款利息費用

房地產行業通常都會面臨資金需求大的問題，解決方案包括向銀行或金融機構借款或向投資者募集資金等不同的籌資方式。根據《企業所得稅暫行條例》第六條（一）項規定：“納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發行數扣除;向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。”因此，房地產企業若面臨資金運轉困難，可在自身承受能力的情況下適當考慮向銀行或金融機構借款，并妥善保存利息費用憑證，在企業所得稅核算時據實扣除。

（四）業務招待費

業務招待費是企業在生產經營過程中為了滿足日常需求產生的合理費用而需要支付的招待費。房地產行業為了推銷商品房往往在廣告費和業務招待費的投入較多。《企業所得稅法實施條例》第四十三條：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。許多房地產企業在核算企業所得稅時，會出現不能把業務招待費與員工培訓、員工差旅、會議及業務宣傳等相關費用分門別類地處理的弊端，致使業務招待的費用超額而無法抵減。房地產企業需要合理劃分業務招待費范圍，單獨核算宣傳費和會議費等，對當前納稅年度的業務招待費進行合理預估。

（五）固定資產租賃費

《企業所得稅稅前扣除辦法》第38條規定，納稅人以經營租賃方式從出租方取得固定資產，符合獨立納稅人交易原則的租金可根據受益時間，均勻扣除。房地產行業進行商品房開發，需要使用大量固定資產，比如吊車、挖掘機等大型機械，此類固定資產不僅購置費用高昂，同時耗損十分嚴重。所以，房地產企業可以優先考慮經營組人固定資產，租賃費用可以在稅前扣除，同時也可以減輕企業的資金壓力。

三、H房地產企業的納稅籌劃方案

H房地產公司成立于2015年，注冊資本為5000萬元，企業所得稅征收率為25%。主要經營業務為房地產開發和物業管理，其納稅業務多元化，資金和勞動力需求密集度高。H房地產開發項目多，經營地區廣，對資金需求量大，主要通過預售房產和向銀行貸款獲取資金，收入靠出售商品房和收取物業管理費，其企業經營涉及費用包括生產建設、銷售、管理及財務等相關成本。下文將進行具體案例分類分析論證。

（一）利用稅收洼地設立分支機構

H地產公司體量大，涉及項目廣泛分布于全國各地。結合本文第二部分分析發現，該公司在國家優惠政策覆蓋地域開發項目時設立單獨核算的分支機構。在霍爾果斯注冊公司，享受的政策是五免五減半，五年內企業所得稅可得到免除，第二個五年企業所得稅按原50%進行征收，增值稅獎勵給企業地方留存的50%。蘇北地區在全國稅收洼地獎勵比例中也是較高的且政策穩定，企業所得稅獎勵地方留存部分的50%～80%;企業所得稅地方留存部分為40%，企業60%需上繳于國家。

（二）采用不同的折舊方式

H房地產企業為了簡便核算采用年限平均法計提折舊，盡管折舊都是在有效時間內進行攤銷，但考慮時間價值，不同折舊方法會影響企業整體利潤。下面以具體案例進行分析。H公司于2018年年末購入一臺價值100萬的吊車，使用年限預測為5年，無凈殘值。由于吊車損耗大，企業可利用加速折舊方法進行稅務籌劃。表1～表3分別為考慮時間價值情況下采用年限平均法、雙倍余額遞減法以及年數總和法三種折舊方式進行對比的具體情況，其中復利現值系數計算如式（1）所示。從表1～3數據分析發現，年數總和法和雙倍余額遞減法抵稅金額折現都比年限平均法多，是因為兩者均在前期計提折舊多，利用貨幣時間價值，達到了延遲納稅的預期效果。

f=■（1）

式中：i為貼現率，無因次;n為期數，無因次。

（三）優選借款對象

H房地產公司在2019年年初某個項目資金周轉困難，預計需籌資3000萬元。銀行同期同類貸款利率6%。H房地產公司主要有三個貸款對象：非關聯非金融公司、商業銀行和關聯方，下文對三個籌資方案進行具體分析。

籌資方案一：向非關聯非金融公司借款，利率為8%。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令2007年第512號）第三十八條：非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。通過粗略計算，H房地產公司2019年需支付借款利息240萬元，但可抵扣金額為3000×6%=180萬元，其中60萬元不得抵扣。

籌資方案二：向商業銀行貸款，貸款利率為6%。根據上述條例，H房地產公司在2019年支付180萬利息可全額稅前扣除。

籌劃方案三：向關聯方借款，借款利率為6%。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令2007年第512號）第三十六條規定：納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。

H房地產行業注冊資金為5000萬，即借款金額利息可抵扣不得超過5000×50%×6%=150萬元，其中30萬元不得抵扣。

通過對比發現，方案二相較于方案一，可節稅60×25%=15萬元，相較于方案三可節稅30×25%=7.5萬元。H房地產企業規模較大，信用較好，對借款費用進行納稅籌劃時可優先考慮向商業銀行借款的方式，此類方式借款來源有保障，也可促進相關稅負的降低。

四、納稅籌劃風險與防范措施

（一）風險分析

根據前述對于H房地產企業各類稅務籌劃方式分析發現，其稅務籌劃存在著一定風險。首先，從國家層面來說，房地產企業稅收至關重要，國家將立足于市場環境對稅法及稅收政策進行優化。房地產企業稅務籌劃必須以合法性為前提，新舊稅法、國家相關政策的調整容易使房地產企業在調整初期不能適應而產生稅務籌劃問題，進而增加企業運行風險。進一步，各個稅種之間不是完全割裂的，其間有著緊密關聯。例如，所得稅籌劃是為了增加某些費用的扣除獲得節稅效益，但會提高增值稅稅基，使增值稅稅負增加，企業整體稅收籌劃效果降低，進一步造成人力、物力浪費，最終導致納稅籌劃出現風險。同時，該房地產企業沒有成立獨立的稅收籌劃部門，稅收工作由財務部門負責，這也會增加實際操作中納稅籌劃出現不全面、不深入問題的可能性，進而引發風險。

（二）風險防范策略

基于對納稅籌劃存在風險進行深入剖析，為房地產行業提出了三種防范納稅風險的策略：提高納稅籌劃意識、提升納稅籌劃能力、健全納稅籌劃防控機制。

針對提高納稅籌劃意識，房地產企業應該正確認識納稅籌劃，納稅籌劃不是偷稅漏稅，而在依法納稅的基礎上享有的一種權利。房地產企業首先應該對納稅籌劃有著深刻認識，要牢固掌握自身業務緊密相關的各類稅法，財務人員還應清楚自身項目涉及的政策、地區政策及補貼政策等信息，這些都與納稅籌劃息息相關。此外，房地產企業要認識到納稅籌劃的最終目的是最大化稅后收益，必定不可為控制納稅成本而忽略了風險識別。針對納稅籌劃能力的提升，H房地產及類似企業可以選擇利用薪酬獎勵，建立專業人才培養機制，提升企業納稅籌劃能力。首先，企業可以成立專門納稅籌劃部門，組織定期的稅收政策學習及培訓，鼓勵專業員工為企業納稅籌劃積極地出謀劃策。其次，企業應盡量讓相關人員參與納稅籌劃全過程，以便于對納稅籌劃實施效果及時診斷，也能及時根據國家新出臺政策作出快速響應。對于防控機制的健全工作，所有的納稅籌劃都應在稅法規定的范圍內，一旦出現偷稅漏稅情況，企業會因小失大面臨嚴重處罰。一方面，H房地產公司應當搭建與當地稅務機關溝通渠道，以便于第一時間了解最新稅務政策及執行標準，同時密切關注政策變化，可邀請稅務專管員上門指導工作。另一方面，企業自身應該保證各項財務數據真實可靠，完善自查工作，確保每個納稅籌劃方案都有法可依，有理可循。

五、結語

根據上述分析發現，稅務籌劃是房地產企業降低稅負重要手段。為了合理合規達到企業節稅的目標，企業可以利用稅收洼地設立分支機構、采用不同的折舊方式、優選借款對象等方式來實現。同時，納稅籌劃過程必然存在一定的風險，此時需要合理評估稅務籌劃的難度，準確識別風險。具體上，房地產企業可以通過提高納稅籌劃意識、提升納稅籌劃能力以及健全納稅籌劃防控機制等方式以達到識別進而控制籌劃風險的目標。本文研究主要以H房地產為案例對該公司的稅務籌劃進行了深入分析并提出了相應的風險識別及防范策略，然而各房產公司所屬地方政策存在一定差異，企業在進行稅務籌劃時，還需立足于國家、地方政策的正確理解，同時不斷提高自身籌劃水平，進而促進企業的良性可持續發展。

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（作者單位：西南交通大學希望學院）