基于稅收視角的土地管理分析

韋學成

摘要：稅收征管作為土地管理的重要補充和經濟調節手段，近年來在持續進行制度改革、優化納稅服務的同時，自主申報稅率錯誤、申報不實及集體土地少申報、不申報的問題日益增多。文章在對土地綜合管理體系整理的基礎上，對我國土地稅收現狀進行了實證分析，結合“以地控稅”稅收征管實踐，分析了城鎮土地使用稅征管問題產生的政策原因，針對性提出專項征管優化方案，有效提升納服水平和征管質效，也為后續城鎮土地使用稅征管改革提供參考。

關鍵詞：土地管理;以地控稅;征管;優化

一、引言

黨的十八大以來，我國大力推進和加快生態文明建設，通過優化國土空間開發格局、全面促進資源節約、加大自然生態系統和環境保護力度、加強生態文明制度建設等戰略任務，努力建設美麗中國，構建人與自然生命共同體。針對土地這一最基本的自然資源和生產資料，如何在促進土地要素流通順暢的同時，進一步提高土地資源配置效率、節約集約用地水平，是相當長時間內需要統籌突破的重要課題。

本文圍繞國家土地管理法律體系，以土地稅為切入點，就稅收對土地的調控作用和“以地控稅”征管實踐進行分析闡述。

二、土地管理體系分析

（一）法律法規體系

以憲法為根本，國家制定了涵蓋土地利用全生命周期的法律制度體系。該體系以土地管理法、農業法、城鄉規劃法、環境保護法、耕地占用稅法等27部法律為主干，包括土地管理法實施條例、不動產登記暫行條例、基本農田保護條例、城鎮土地使用稅暫行條例、國土資源行政處罰辦法等若干法規規章。

從制度層面有力保障了“十分珍惜、合理利用土地”和“切實保護耕地”這一基本國策。規定了國家基本土地制度，實行土地社會主義公有制;實行土地用途管制制度，必須嚴格按照土地利用總體規劃確定的用途使用土地，未經批準不得改變土地用途;建立土地統計制度，為土地利用總體規劃編制提供依據;建立土地調查制度，支撐土地等級評定。

（二）主管部門職責

土地管理法明確規定國務院自然資源主管部門統一負責全國土地的管理和監督工作。

2018年3月批準設立的自然資源部，通過統一行使全民所有自然資源資產所有者職責、統一行使所有國土空間用途管制和生態保護修復職責的“兩統一”，為解決自然資源所有者不到位、空間規劃重疊等問題，實現山水林田湖草整體保護、系統修復、綜合治理，提供了統一領導和機構保障，有效促進土地管理制度創新和流程優化。

1. 國土空間規劃

以土地用途管制制度的國土空間規劃工作為例。

在編制之前，要求開展資源環境承載能力和國土空間開發適宜性“雙評價”工作，通過對自然資源和生態環境本底進行客觀評價，確定生態、農業、城鎮等不同開發保護利用方式的適宜程度，從空間上明確規劃范圍內未來生態修復的要點，對既有規劃成果進行校正。

在規劃過程中，全面推動從主體功能區規劃、土地利用規劃、城鄉規劃融合統一的“三規合一”到經濟社會規劃、城鄉建設規劃、國土資源規劃、區域發展規劃、生態保護規劃的“多規合一”的國土空間規劃方式轉變。消除多頭管理、各自為政，以及因指標、標準等技術不兼容導致的邊界差異、內容沖突等問題，實現規劃對土地利用的統一約束，進一步提高規劃的執行效力和實施力度。

在“多規合一”的基礎上，積極推動推進建設項目選址意見書、建設項目用地預審意見合并的“多審合一”，建設用地規劃許可證、建設用地批準書合并的“多證合一”，推進“多測合并、聯合測繪、成果共享”，在建設項目竣工驗收階段將規劃核實、土地核驗、不動產測繪等合并為一個驗收事項 ，“多驗合一”。

2. 自然資源調查

土地調查是國土空間規劃的重要依據，也是規劃執行監督評價的有效方式。圍繞土地、礦產、森林、草原、水、濕地、海域海島七類資源，頂層設計、系統布局，以自然資源調查、監測、數據庫建設、分析評價和成果應用為主要內容，構建了統一的自然資源調查監測體系。

自然資源統一調查監測體系，有效解決了調查部門分散、概念不統一、內容相互交叉、指標之間相互矛盾等問題，實現了法規制度、標準、技術及質量管理等方面的統一實施，保證了監測成果的科學性、規范性、銜接性、準確性、權威性，為生態文明建設和自然資源管理提供數據基礎和技術支撐。例如，全面推行的河長制、湖長制建設，就以自然資源調查監測的河流、湖泊等水域成果為基礎，助力水治理體系完善、保障國家水安全;林地、耕地等自然資源調查監測成果也在“林長制”“山長制”“田長制”應用探索中廣泛應用，對健全明確生態實體領導責任、促進山水林田湖草系統治理提供了數據支撐。

（三）地方政府土地管理

土地管理法同時要求，各級人民政府應當采取措施，全面規劃，嚴格管理，保護、開發土地資源，禁止非法占用土地的行為。

對于各級政府，特別是地方政府來講，土地及其衍生的城鎮土地使用稅、房產稅、契稅等稅種更是地方收入的重要來源。各級地方政府除依法依規設置自然資源主管部門，在自然資源部垂直領導開展土地管理和監督工作之外，還積極探索嘗試土地監督利用新模式。

1. “畝均論英雄”和“標準地”

以浙江省為例，近年來先后提出“畝均論英雄”和“標準地”用地理念，從土地保有和土地取得兩個環節作為切入點，通過制度創新，充分激發市場主體活力，實現土地要素市場化配置目標，提高土地節約集約水平，推進高質量發展。

針對工業企業和規模以上服務企業及產業聚集區、經濟開發區、高新園區、小微企業園區、特色小鎮，實施以全員勞動生產率、畝均增加值、畝均稅收、研發經費支出與主營業務收入之比、單位能耗增加值、單位排放增加值等為指標的“畝均績效”綜合評價，通過差別化價格政策、全省范圍內的資源要素配置政策等配套機制，以及正向激勵、政策傾斜和反向倒逼、懲治淘汰等政策，推動企業提高土地生產率。

針對企業新投資項目，通過開展“事先作評估、事前定標準、事中作承諾、事后強監管”的“標準地”改革，將追求“畝產效益”和土地利用水平前置，即先由政府主導完成區域相關評估工作，明確單位的投資、建設、稅收、能耗、環境等標準;結合建設協議承諾，通過項目標準量化、服務前移、承諾即辦、當天發證等措施提速項目落地，實行“一窗辦理”“最多跑一次”優化營商服務;通過項目建設、竣工驗收、達產符合等環節監測核查機制，實施全過程監管和信用聯懲，確保項目按照相關規定和既定計劃建設實施。

2. “畝產效益”和“要素跟著項目走”

山東省也將類似的“畝產效益”評價改革試點作為制度創新事項頂格推進和全省試點。以縣（市、區）為主體，實施工業企業分類綜合評價制度，深入推進資源要素市場化配置;建立“要素跟著項目走”機制，要求土地、能耗、污染物排放總量、水資源、資金等跟著項目走，破解要素瓶頸制約，健全配置機制。

三、土地稅收調控分析

（一）土地稅收管理體系

在各地推行的“畝均績效”“畝產效益”評價中，已將畝產稅收作為重要的評價指標，利用稅收的經濟調節職能，促進資源的有效配置。

稅收本身既是國家財政收入的重要來源，也是國民經濟和資源宏觀調控的重要手段。通過稅種設立、稅率高低及稅收優惠等政策的制定與實施，規范經濟主體的生產行為，促進資源有效配置，使其盡可能符合國家宏觀發展要求。

依據稅收法律法規，國家建立了以耕地占用稅、城鎮土地使用稅、房產稅、契稅、土地增值稅、資源稅、環境保護稅等為主的土地稅收征收體系，對土地資源組織收入和宏觀調控。

（二）土地收稅規模分析

我國土地稅收具有“重流轉、輕保有”的特點，土地流轉交易環節涉及契稅、土地增值稅、城市維護建設稅、印花稅、所得稅、附加稅等多個稅種，而土地保有環節僅有城鎮土地使用稅（后文簡稱為“土地稅”）與房產稅，對土地取得后有效利用的稅收調節作用相對不足。

根據財政部公布的2013～2019年財政收支情況數據顯示，在契稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅等4個土地相關稅種收入中，保有環節的城鎮土地使用稅在4項土地稅收中的占比僅為13%～18%，遠低于契稅的33%～38%、土地增值稅31%～40%等流轉環節稅收，甚至在2013年、2014年、2016年3個年份低于耕地占用稅，排在第四位。

通過對上述稅種收入的縱向分析發現，2015年契稅收入比2014年減少87億元，而城鎮土地使用稅收入則在2016年減少113億元。土地流轉環節的主體稅收下降之后，土地保有環節稅收也隨之減少，符合稅種設置關系。

土地稅收與建設用地資源密不可分，利用自然資源部公開發布的2013～2017年中國國土資源公報數據，進一步分析契稅與地價、城鎮土地使用稅與建設用地之間的關系。

根據契稅計稅依據“由征收機關參照土地使用權出售、房屋買賣的市場價格核定”，選取國土資源公報中的主要城市地價數據，與契稅收入數據進行關聯，包括綜合地價、商服地價、住宅地價、工業地價，整理2014～2017年全國主要城市地價變化率以及契稅變化率（詳見圖1），分析發現地價增長率大時，契稅收入增加，地價增長率小時，契稅收入減少。地價增長率與契稅收入增減存在正相關關系，地價是契稅收入的重要影響因素。

根據土地稅“在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅的納稅人”，選取國土資源公報中的建設用地指標數據，與城鎮土地使用稅收入數據進行關聯，包括國有建設用地供應面積、土地出入面積、批準建設用地面積和建設用地面積。整理2014～2017年全國建設用地變化率及土地稅變化率（詳見圖2），分析發現建設用地及國有建設用地供應、土地出讓的變化與土地稅變化沒有明確的線性關系，而當批準建設用地量小時，土地稅增加，當批準建設用地量大時，土地稅減少，批準建設用地變化率與土地稅變化率之間存在負相關。

建設用地面積增加后土地稅收入沒有同步增加，這與土地稅以實際占用面積作為計稅依據的稅種設定存在偏差，需要分析成因，采取針對性措施進行修正。

（三）“以地控稅”專項工作

1. “一圖一表”以地控稅

隨著改革持續深入，經濟快速發展，市場主體數量增長顯著。對國家市場監督管理總局全國市場主體統計數據進行分析，截至2017年底全國市場主體總數9814.8萬戶，相比2013年底的6062.4萬戶，整體增長61.9%。其中企業數量由2013年底的1527.8萬戶增長至2017年底的3033.7萬戶，整體增長98.6%。

市場主體的快速增加，特別是作為納稅主體的企業數量近乎翻倍，導致土地稅源取得方式和實際使用情況更加復雜多變，土地稅錯漏申報及土地閑置、低效和變更用途的問題明顯增加。

為此，早在2013年國家稅務總局、原國土資源部下發《關于深化部門配合聯合開展以地控稅以稅節地試點工作的通知》，要求在全國范圍內聯合開展“以地控稅以稅節地”試點工作，加強土地稅征管，促進土地節約集約利用。

通知要求，稅務部門依托國土部門提供的地籍信息，以“一圖一表”等方式，對權利人和納稅人、土地坐落和生產經營地址、發證面積和土地占用面積等屬性進行掛接，識別發現申報面積不實、未申報等涉稅疑點，“以地控稅”及時堵塞征管漏洞，提升稅源管控、增強政府財力。國土部門利用稅務征管中發現的未批先占、供而未用、私改用途等違法用地信息，倒逼土地管理，促進資源優化配置、土地節約利用。

僅至2014年，就已發現面積不實或未申報的應稅土地14萬余宗，增加應稅土地面積6億平方米，查補土地稅收37億元、房產稅等其他相關稅收19億元，17個試點地區查補土地稅超過上年該項稅收收入的10%。為此，2015年國家稅務總局、原國土資源部又聯合下發《關于深化以地控稅以稅節地工作的通知》，有序推進“以地控稅以稅節地”。

2. 土地稅征管新問題

隨著稅務征管改革的不斷推進，原有“以地控稅”模式已難以滿足實際征管需求。

2016年，金稅三期系統全面上線，規范統一稅源登記、征期申報、稅款入庫、減免備案等征管環節，形成了以納稅人識別號、土地稅源編號等為主的土地稅業務信息。而金三上線前建設的“以地控稅”系統和專項數據與金稅三期系統無法有效關聯，在數據層面上形成了“兩張皮”。全面推行的營業稅改增值稅，在簡化優化稅制、促進稅制統一公平的同時，也削弱了原基層地稅部門的涉稅疑點應對能力，影響了土地稅收執法效力。

2017年，《財政部稅務總局關于承租集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》要求“在城鎮土地使用稅征稅范圍內，承租集體所有建設用地的，由直接從集體經濟組織承租土地的單位和個人，繳納城鎮土地使用稅”。承租集體土地的納稅人由實際使用人轉變為直接承租人，額外增加了查找聯系直接承租單位和個人的工作量，也加劇了自然人稅款征繳問題。

基于“放管服”優化納稅服務、推進納稅繳費便利化等取消的土地稅種認定，在方便納稅人自主申報、減少內部管理風險的同時，也導致登記環節錯誤使用土地等級、申報環節面積不實等涉稅疑點比例增多。納稅人符合減免稅收政策時，自主申報未做稅源登記、未做減免備案等不規范現象也較為普遍。

3. “以地控稅2.0”優化實踐

針對上述問題，各地稅務部門、自然資源部門，借鑒利用地理信息技術，改進完善“以地控稅”工作方法，通過深入跨界融合，不斷優化土地稅收管理。先后在山東青島、新疆維吾爾自治區、青海省等地應用的“稅圖地理信息稅收管理平臺”，就是“以地控稅2.0”的有效實踐。

“地理信息系統+金三”有效銜接。平臺將地理信息技術融入電子稅務局建設，實現了地理信息與稅收征管核心數據的融合;采用微服務架構與稅務核心征管系統實現松耦合集成;通過Docker的自動化獨立部署，消除了以往外掛式稅務地理信息系統應用瓶頸，保證了稅源信息的時效性。

“多元數據綜合分析”全面覆蓋。在稅圖平臺方案中，充分利用共享渠道，獲取高分辨率遙感影像、不動產登記、地名地址、土地調查、電子地圖等第三方數據，形成相互補充、互相驗證的多源數據庫。借助地理信息客觀反映用地現狀、用地范圍、占地面積的特征，以宗地為單位，進行無縫覆蓋式經營用地空間分析，有效識別涉稅疑點，特別是集體建設用地的應稅宗地疑點，徹底摸清稅源家底。

“互聯網+電子政務”納稅服務。依托電子稅務局，為納稅人提供電子地圖、遙感影像、地名地址和地理信息標繪工具，通過點擊標繪，系統會自動提示土地面積、土地級別、適用稅率等信息，輔助納稅人稅源登記。既提高了土地稅源登記的準確性，又降低了征管首環節的涉稅風險。

“測繪技術裝備+稅收”精準管控。稅圖方案還將移動端GNSS技術、無人機傾斜攝影和InSAR沉降監測等技術應用于土地稅源辨識、管理，精準識別應稅設施、應稅范圍、礦區塌陷區和沉降區，在實現精準管稅同時，通過技術應用有效控制了生產成本，也為城市土地資源管理、生態保護、災害預警、應急管理等提供了數據基礎。

“地理空間大數據分析”輔助決策。稅圖平臺整合了不動產登記、國土宗地、地理空間框架及“金稅三期”核心征管等多源異構數據，構建了稅務地理空間大數據，通過空間聚合、關聯分析、趨勢分析等算法，實現了區域稅收可視化分析、畝產稅收分析及稅收波動預警分析，為政府“畝均績效評價”等相關評價提供了數據支撐。

（四）城鎮土地使用稅征管建議

土地稅是土地保有利用環節的唯一稅種，雖然近年來通過“以地控稅”等工作不斷提升征管質效，但其本質還是社會公平范疇內的查漏補缺，稅收杠桿對土地利用的調控能力極為有限。持續深化土地稅收征管改革，既是土地管理制度的要求，也是供給側結構性改革和構建現代財稅體制的要求。

1. 優化稅種設定

當前的土地稅征收以實際占用面積作為計稅依據，按照固定稅率進行征收，可借鑒其他國家土地稅制，調整稅種設定，以土地價值作為計稅依據從價征收。引入評價機制，定期根據土地位置、用途、開發程度等因素，設定不同稅率，作為本期或下一征期內的征收標準，控制土地集中，穩定土地價格。

2. 更新征收標準

現有土地稅的征收范圍、土地等級、單位稅額經批準施行后，一般幾年內不再進行調整，普遍滯后于當地經濟發展水平。在短期稅種設定無法改變的情況下，也可參考基準地價年度更新評價機制，對土地稅征收范圍、土地等級、單位稅額，按照年度或其他頻率進行動態評價更新，作為當期或下一征期內的征收標準。

3. 創新征管模式

在目前申報環節，對包括土地稅、房產稅、耕地占用稅等在內的財產和行為稅合并申報，在提升辦稅效率、優化納稅服務的基礎上，需充分利用自然資源部門、住建等部門的自然資源普查、國土空間規劃、不動產登記等空間數據成果和地理信息系統（GIS）、實景三維、城市信息模型（CIM）等空間技術，探索構建圍繞“土地”取得、保有、轉讓全過程的財產和行為稅統一征管平臺，充分依托大數據綜合分析，深入推進精確執法、精細服務、精準監管。

4. 推進稅收共治

財產和行為稅統一征管的前提，是在更高層次、更廣范圍形成黨政主導、稅務主責、部門合作、社會協同的稅費協同共治機制打破部門信息壁壘和“孤島”，拓展政府部門間及社會組織間的數據交換共享，為提升稅費治理能力提供數據支撐，建立懲治涉稅違法的部門聯動機制，推進聯合執法，完善社會誠信體系和區域資源配置體系，為應收應繳保駕護航。

四、結語

在全面建設社會主義現代化國家的征程中，需要中央、地方各方面充分發揮土地管理職責，在保持宏觀政策連續性、穩定性和可持續性的同時，繼續強化土地制度改革、科技創新管理方法，使政策舉措更加符合實際、更有針對性，不斷優化土地要素配置、提高土地節約集約水平和土地生產率，加快推進經濟高質量發展和生態文明建設。

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（作者單位：青島市勘察測繪研究院;青島市西海岸基礎地理信息中心有限公司;青島市海陸地理信息集成與應用重點實驗室）