關于加強高校固定資產后續支出管理的思考

王喜梅

（安徽財貿職業學院，安徽 合肥 236600）

隨著國家對高等教育的重視度不斷提高，特別是1999年以后受擴招政策的影響，高校入學人數大幅增長，各高校紛紛開展新校區建設，導致其固定資產的后續支出越來越多。以A高校為例，其新校區已投入使用近20年，很多房屋或其他建筑物陸續開展改建、擴建及維修維護工作，由于建筑物數量多、規模大，其每年的后續支出成本較高，管理難度大。針如何運用好政府會計準則、規范會計核算、加強后續支出管理，值得進行深入的思考和研究。

一、新政府會計準則下加強固定資產后續支出管理的相關規定

規范和加強高校的固定資產后續支出管理，是規范會計核算、降低計量風險的前提，也是加強國有資產精細化與規范化管理、保障國有資產安全完整和保值增值的必然要求。新政府會計準則對固定資產的后續支出管理主要制定了以下幾條規定。

（一）關于會計核算資本化和費用化支出的劃分

《政府會計準則制度解釋第4號》（以下簡稱《制度解釋第4號》）對后續支出的資本化和費用化處理給出原則性的界定，并規定“各單位應確定固定資產、公共基礎設施后續支出資本化和費用化劃分的具體會計政策”。

1.計入資產成本。《制度解釋第4號》規定：“通常情況下，為增加使用效能或延長使用年限而發生的改建、擴建、大型維修改造等后續支出，應當計入相關資產成本。”同時，按照資產配置與預算管理相結合的要求，提出資本性支出中為經濟分類科目安排的后續支出予以資本化的原則。因此，改建、擴建、大型維修改造等后續支出必須在申報預算環節確認是否為資本化支出項目。

2.費用化處理。《制度解釋第4號》規定：“為維護正常使用而發生的日常維修、養護等后續支出，應當計入當期費用。”由于日常維修、養護等后續支出一般具有金額小、發生次數多、受益期限短等特點，所以可直接計入當期費用或待攤費用。

3.計入長期待攤費用。長期待攤費用較為特殊，為資產類科目，但是不計入固定資產價值。《制度解釋第4號》規定：“單位對于租入等不由本單位入賬核算但實際使用的固定資產，發生的符合資產確認條件的后續支出，應當按照《政府會計制度》中‘長期待攤費用’科目相關規定進行會計處理。”一般來說，按照權責發生制原則和受益期限，租入固定資產產生的并且需要在1年以上攤銷的支出應計入長期待攤費用。

（二）關于改擴建后固定資產成本的確定

根據《政府會計準則第3號——固定資產》的規定，“固定資產賬面價值應該是原賬面價值加上資本性支出部分再扣除被替換部分固定資產賬面價值后的金額確定”。《制度解釋第4號》規定：“單位確定被替換部分的賬面價值不切實可行或不符合成本效益原則的，可以不予扣除。”因此，改擴建支出計入固定資產成本時，應扣除被替換部分的賬面價值。如所替換部分的賬面價值確實難以經濟有效地測算，可以以改擴建前固定資產的賬面價值和改擴建資本化支出共同確認改造后固定資產的入賬價值。

（三）關于已提足折舊固定資產后續支出核算

根據《政府會計準則第3號——固定資產》第二十一條規定，“固定資產提足折舊后，無論是否繼續使用，均不再計提折舊”；第二十二條規定：“固定資產因改建、擴建或修繕等原因而延長其使用年限的，應當按照重新確定的固定資產的成本以及重新確定的折舊年限計算折舊額。”對上述兩條規定的理解目前仍存在爭議：一是重新確定固定資產的成本、折舊年限計提折舊；二是已提足折舊的固定資產后續支出不再重新確定固定資產成本和折舊年限，以長期待攤費用進行會計核算。

二、相關案例分析

（一）計入資產成本支出

對固定資產的大型維修改造業務。A高校對專業實訓樓進行改造，主要更新改造實訓樓的結構布局、地板、吊頂、水電、網絡布線等，總支出（含施工、監理、設計等）900萬元，工程款從財政撥款中列支。由于難以用經濟有效的辦法測算出實訓樓原裝修部分的成本，因此不扣除被替換部門賬面價值，但應在報表附注中予以披露。該實訓樓（含裝修部分）賬面原值4 000萬元，已提折舊1 000萬元，裝修期間實訓樓不能繼續使用。會計處理如下：

第一，將固定資產轉入在建工程。

預算會計：無預算資金變動，不做會計處理。

（二）費用化支出

房屋建筑物的日常維修、維護支出。每年暑期，A高校都要對教學樓和宿舍等建筑物的水、電、防水、墻體等開展維修，發生維修費20萬元。根據預算安排，相關工程款應從專戶管理資金中列支。會計處理如下：

（三）計入長期待攤費用支出

1.房屋建筑物不經常發生的維修、維護支出。每隔3年，A高校都會利用畢業班離校、宿舍空置的時間，對宿舍墻體重新進行粉刷，整體維修宿舍門窗、地面等。某次支出粉刷和維修工程款共54萬元，根據預算安排，相關工程款應從財政撥款中列支。與日常維修維護相比，支出金額相對較大，受益期限大于1年，一般以長期待攤費用核算。會計處理如下：

2.租入房屋建筑物的后續支出。因招生規模擴大，A高校決定租用臨近學校的兩棟學生宿舍并對其進行更新改造，租期3年，支出改造工程資金72萬元，租金36萬/年，按年支付，根據預算安排，相關工程款和租金從財政撥款中列支。由于經營租入固定資產不屬于本單位資產，改造工程的固定后續支出受益期限超過1年，所以應以長期待攤費用核算。按年支付的租金，應以待攤費用核算。會計處理如下：

第一，支付改造工程款72萬元。

三、目前固定資產后續支出管理存在的主要問題

（一）缺乏規范、量化的固定資產后續支出會計核算細則

盡管政府會計準則對資本化和費用化作出了定性規定，但在實務中缺少量化標準，且在一定程度上依賴主觀判斷，導致具體操作中判斷結果存在爭議，不利于會計核算的規范化。具體體現在以下幾個方面：一是維修改造支出。總體來說改建、擴建支出較容易判定，一般作為資本化處理，但對效能增加和年限延長不明顯的維修改造，可能存在判斷結果不一致的問題。二是長期待攤費用。長期待攤費用確認的金額標準、攤銷期限、攤銷方法缺乏具體且明確的規定。三是已提足折舊固定資產后續支出。已提足折舊固定資產后續支出是否需要重新確定資產價值和折舊年限存在爭議。

（二）資產卡片的設置和折舊計提的規定有待完善

行政事業單位國有資產的管理以資產管理系統信息為基礎，資產卡片記載信息為其主要管理要素，資產實行“一物一卡”管理方式。由于改建、擴建、維修改造等裝修工程不能獨立于房屋建筑物發揮其效能，加上資產類別中無裝修類資產，所以其資產價值一般并入房屋建筑物資產進行卡片登記，隨房屋建筑物計提折舊。但實務中存在同一資產的不同組成部分使用年限不同的情況，如按照有關要求，房屋建筑物的折舊年限最少為50年，而使用過程中會經歷多次裝修，裝修發揮的效能期限遠小于房屋建筑物的折舊期限，按照相同年限同時計提折舊顯然不合適，且不利于教育成本核算。

（三）資產管理與預算管理脫節的問題較為普遍

資產配置預算是預算管理的組成部分。《制度解釋第4號》第三條明確規定：“列入部門預算支出經濟分類科目中資本性支出的后續支出，應當予以資本化。”但在實際運用中，預算、資產管理、基建等部門缺乏充分的溝通，在預算編審環節未合理預判資本化支出，導致執行過程中預算編制與實際需求脫節，造成預算對資產配置的監督約束性不足等問題。

（四）工程項目招標、采購的行為不規范

由于高校固定資產改建、擴建、維修改造等后續支出項目一般使用財政資金，所以必須執行《招標投標法》《政府采購法》及實施條例。工程以及與工程建設有關的貨物、服務采購一般使用招標的方式。相對獨立的設備采購，應根據高校所在地的省級政府制定的集中采購目錄和標準規定實施采購。實務中，很多基建部門對招標采購相關法律規定的認識理解不準確、執行法律規定不到位，采購、財務部門未進行有效的監督和指導，存在未按要求履行招標采購程序或化整為零規避招標等情況，不利于對財政資金的規范使用，易導致廉政風險。

四、相關建議

規范和加強固定資產后續支出管理，是落實黨中央、國務院關于“過緊日子”的要求在資產管理方面的體現，對提升資產管理水平、更好地服務與保障學校的教育教學發展具有重要意義。具體建議如下：

（一）規范后續支出的會計核算

在遵循政府會計準則的前提下，由行業主管部門或單位結合實際制定量化、具體的固定資產后續支出核算細則，進一步規范會計核算。特別要明確以下方面的核算規定：首先是維修改造資本化處理的量化標準。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十九條規定：“以修理支出達到固定資產原賬面價值的50%以上；修理后固定資產的使用年限延長2年以上。”《安徽省省直機關辦公用房維修管理辦法》將辦公用房維修界定為大中修和日常維修，其中20萬元以上為大中修。行業主管部門或單位可以參照上述標準，結合單位實際明確量化標準，促進規范化管理。其次是長期待攤費用的核算要求。長期待攤費用的準確測算和攤銷關系到學校教育成本分析，應結合實際對長期待攤費用的確認標準、攤銷期限、攤銷方法作出明確的規定，并于每會計年度期末進行重新評估。最后是已提足折舊固定資產的后續支出的核算方式。固定資產和長期待攤費用均為非流動性資產，只是分別通過折舊、攤銷的形式分攤計入費用。比較兩種方式，長期待攤費用核算提足折舊后的固定資產后續支出的核算更簡便。

（二）做好固定資產的基礎管理工作

首先，充分利用好行政事業單位的國有資產信息管理系統，建立資產卡片，實行“一物一卡”制度，登記每項資產的名稱、價值、使用人、使用狀態等信息，建議由財政部門進一步優化資產卡片的設置。由于裝修不能獨立于其附著的房屋建筑物發揮效能，所以可以在房屋建筑物“主卡片”的基礎上設置“附屬卡片”，“主卡片”與“附屬卡片”按不同年限計提折舊，便于更準確地開展教育成本分析。其次，每年度開展資產清查或專項審計，全面摸清家底，避免閑置浪費，促進資產的有效使用和循環利用。最后，明確資產管理部門和相關崗位職責，避免出現多頭管理或監管缺位的現象，建立房屋建筑物管理臺賬，與財務部門對賬，做到日常管理與定期清查相結合，確保賬實相符。

（三）完善固定資產后續支出管理制度

制定出臺單位固定資產管理制度，加強不同部門、崗位之間的溝通協調，強化從資產配置“入口”到資產處置“出口”的全生命周期管理。建立職責明確、部門協同的工作機制。基建部門結合學校教學需要和固定資產的實際狀況，與資產、采購部門商議后，提出后續支出的預算項目申報，明確資金需求和采購需求；組織實施改建、擴建、維修維護項目，開展招標采購、合同簽訂、項目竣工驗收等工作；采購部門加強對采購需求、招標采購、合同簽訂、項目竣工驗收等環節的審核把關；財務部門負責審核預算申報項目，加強對合同執行過程的監管，及時辦理資金支付和資產入賬，組織開展項目決算審計。資產管理部門負責資產實物管理和臺賬管理，督促基建部門及時辦理資產交付使用手續。加強資產管理信息化建設，通過信息化平臺辦理固定資產采購申請、調撥、處置等手續，規范不同部門的審批權限，完善資產檔案，提高規范化、精細化管理水平。

落實預算績效管理一體化的要求。根據財政部門關于預算和績效管理一體化的要求，將績效理念和方式融入固定資產后續支出項目的預算編制、執行和監督全過程。對資金量較大的項目開展事前績效評估，以作為申報預算的前提條件。制定項目的績效目標，加強目標管理和過程監管，可以引入第三方機構，開展績效評價。建立績效問責機制，加強評價結果的推廣應用，切實強化支出責任，增強資金績效意識。

五、結語

固定資產后續支出管理是國有資產管理的重要環節，符合資產管理精細化規范化的發展方向，也體現了實施資產全生命周期管理的要求。為進一步深化對高校固定資產后續支出管理的認識，文章深入分析存在的問題，完善管理制度，對摸清高校家底、確保國有資產保值增值具有重要意義。