傳統成本法結合作業成本法在制造成本核算中的實際應用

李瑋敏

【摘 ?要】成本核算是成本管理的核心，不僅影響企業生產制造任務的目標達成度和完成水準，而且對企業成本決策和經營決策的正確與否產生重大影響。自作業成本法興起并引入我國以來，因其能夠提供更準確的成本信息、優化和改進作業流程等優勢，迅速獲得各行業認可，被廣泛運用于大型企業。論文從貫穿產品生產的3張財務報表出發，以某制造業企業為例，從實際角度介紹如何將傳統成本法與作業成本法結合運用于制造業的生產成本核算，通過數據表中的映射關系并結合信息系統建設提升財務管理水平，以期為智能制造行業的財務管理提供對策與思路。

【Abstract】Cost accounting is the core of cost management. It not only affects the target achievement degree and completion level of enterprises' production and manufacturing tasks， but also has a significant impact on the correctness of enterprises' cost decisions and business decisions. Since the rise of activity-based costing and its introduction into China， it has been quickly recognized by various industries because of its advantages such as providing more accurate cost information， optimizing and improving operating procedures， and has been widely used in large enterprises. Starting from the three financial statements that run through the production of products， taking an enterprise in the manufacturing industry as an example， this paper introduces how to combine traditional costing with activity-based costing and apply it to production cost accounting in manufacturing industry from a practical point of view. The paper proposes to improve the financial management level through the mapping relationship in the data statements and the construction of information system， so as to provide countermeasures and ideas for the financial management of intelligent manufacturing industry.

【關鍵詞】傳統成本法;作業成本法;生產成本核算;制造業

【Keywords】traditional costing; activity-based costing; production cost accounting; manufacturing industry

【中圖分類號】F406.72 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2022）04-0041-03

1 引言

20世紀90年代初，傳統成本法作為一種先進的成本核算方法被引入我國，在我國的研究和應用中取得了一定的成果，不僅對我國的經濟發展發揮了非常積極的作用，而且自然而然地受到了制造業企業高管的青睞。黨的十九屆五中全會提出，2035年“基本實現新型工業化、信息化、城鎮化、農業現代化，建成現代化經濟體系”，這要求必須緊緊抓住供給側結構性改革這一主線，堅持把做實做強做優實體經濟作為主攻方向。中國工程院發布的《2021年中國制造強國發展指數報告》顯示，相比制造業強國美德日，我國只是位居第三方陣前列，而且我國的制造業目前仍屬于中低端水平，是制造業大國，而非技術大國。財務管理是企業管理的核心，著眼于成本控制、健全資本預決算管理控制，從而實現企業資源利用效益的最優化。常用的成本核算方法包括作業成本法、傳統成本法[1]。由于諸多制造業企業仍以勞動密集型、原材料密集型為主，作業成本法在實際應用過程中存在較多困難，加之作業成本法需要依賴功能強大的數據庫系統，開發和維護費用較高，難以實現普適化。而傳統成本法雖然相對滯后，且核算結果與實際相差較大，但只要摒棄糟粕，結合作業成本法的精髓，也能形成一套有效的適合本企業的成本核算和管理系統，提升企業自身的價值與核心競爭力。

2 研究方法與研究設計

為了滿足生產制造行業企業的目的和需求，成本通常被劃分為以下3種不同類別：一是制造成本與非制造成本;二是產品成本與期間成本;三是變動成本與固定成本。其中，與產品成本直接相關的類別包括：制造成本、產品成本和變動成本，統稱生產成本，其直接或間接參與產品生產活動。與產品成本間接相關的類別包括：非制造成本、期間成本和固定成本，統稱非生產成本，此類成本與產品生產活動無關，但與企業經營活動相關。不同企業的報表類型不同，采用的核算方法也有所差異，但其最終需要呈現出來的，供經營管理者參考、分析與決策的信息大同小異，也就是生產成本的相關信息。為了更直觀地體現三大報表在生產成本核算過程中的角色和相互關聯，本文采用傳統成本法作為基礎核算方法，在此基礎上植入作業成本法的精髓。

2.1 研究工具

傳統成本法將生產成本歸集為“料工費”三要素，以產品的生產步驟和品種作為成本計算對象。具體來說，“料”指的是直接材料;“工”指的是直接人工;“費”指的是制造費用。其中以制造費用最為駁雜，包含輔助材料、間接耗材、間接人工、能源耗用、折舊分攤、設備管理及維修費用、生產部門辦公雜費等一系列與產品生產活動間接相關的生產成本。作業成本法的精髓就在于對這些費用的識別、劃分、合并與認定，讓其更準確地反映產品的實際成本。

如果將“料工費”視為生產成本核算的“橫向維度”，那么本文從“縱向維度”，即使用分別對應產品3種不同形態的3張財務報表——原材料報表、生產統計報表、產成品報表，剖析制造業生產成本核算的過程，并在此過程中體現作業成本法能夠結合運用于哪一環節。產品的3種不同形態分別為原材料、半成品、產成品。

2.2 研究設計

對于傳統成本法在制造業企業生產過程中的應用來說，從原材料投入到最后產品完工都需要經過一系列的制造加工工序，每一道工序的“產出”都是半成品，其成本都包含“料工費”3項，且每一道工序的半成品都是下一道工序的原材料投入，直到最后一道工序結轉為產成品。本文以某制造業企業A的生產流程為例，采集生產過程的3張報表，即原材料報表、生產統計報表、產成品報表，分別對這3張表進行初始化整理，詳見圖1。

2.2.1 原材料報表

原材料報表可以拆分為4部分：前期結存、本期購入、本期消耗及期末庫存。

不同的產成品生產所需的原材料大相徑庭，因此，在編制原材料報表前，需知悉與本企業生產相關的原材料的基礎信息，該信息既體現在原材料報表中，亦是“料工費”中“料”的構成。基礎信息涵蓋：①原材料類別（包含大類及明細分類）;②原材料代碼（包含本企業的材料代碼及對應的供應商的材料代碼）;③供應商相關信息（包含進口供應商及國內供應商的信息）;④原材料市場行情;⑤原材料存放的庫位;⑥原材料庫存價值及庫存變動情況;⑦原材料耗用相關信息（明確不同的原材料分別被領用投入至何領域）;⑧本企業的原材料管理制度。

通過原材料報表，人們能夠直觀地取得以下兩項與生產成本相關的信息：①材料庫存均價以及當期購入單價;②本期投入生產中的直接材料/原材料的成本。

傳統成本法與作業成本法在原材料投入的核算上做法一致，都是根據生產訂單號直接追溯到實際的原材料發、領、退、補。二者之間的最大區別在于原材料購入成本及庫存價值的核算上有所不同，從而導致投入生產的直接材料成本產生差異。

作業成本法是以作業及相關作業形成的價值鏈來劃分職責[2]，因此，當有少量采購、調現貨、國外進口、緊急空運、特殊庫存管理等額外的費用產生時，會將這些額外費用調整進對應的原材料采購批次中，增加此批次的原材料購入成本及庫存成本。傳統成本法則是不單獨考慮這部分費用，采用直接將費用計入當期制造費用，或均攤進當期采購/庫存的原材料成本。對于這部分額外費用，將其準確調整到對應的材料采購批次中難度不大，僅需讓前端采購部和財務部在采購入庫及財務入賬時做相應的批注，根據該批注，成本會計在編制原材料報表時用Excel公式形成匹配分攤入對應批次即可。

2.2.2 生產統計報表

生產統計報表與原材料報表類似，整份報表可拆分為4部分：前期結存、本期投入、本期產出（含調整）及期末結存。但與原材料報表不同的是，生產統計報表的呈現形式以及報表中需要統計匯總的信息，不僅因行業的不同而存在差異，還會因同一行業的不同企業而不同。前者是由于不同行業的生產工序/生產流程有很大差異，后者則是由于同一行業的不同企業內部對生產管理的精細化程度各有不同。但無論如何，其最終需要呈現出來的都是企業當期的生產狀況和半成品庫存的情況[3]。

在編制生產統計報表前，不僅要熟悉與企業產品相關的基礎信息，還要熟悉企業各制造部門的制造流程，以及每個部門分別投入的“料工費”的詳細信息。基礎信息涵蓋：①產成品類別（包含大類及明細分類）;②產成品代碼;③產成品的生產工序/生產流程;④產成品的物料清單（一個產品所用到的所有下階材料及相關屬性），以及各下階材料分別投入產品生產的哪一道工序;⑤產成品的標準工時（在正常的操作條件下，一個產成品以標準的作業方法、合理的生產安排及效率，從投入到產出所需的生產時間），以及各道生產工序的標準工時;⑥各制造部門的庫位（包含“已領用但尚未投入的原輔材料”的庫位，以及“本工序已完工但尚未轉入下一工序的半成品”的庫位）;⑦歸屬于各制造部門以及應該由本部門承擔的公共資產的固定資產明細;⑧各制造部門的能源消耗情況;⑨各制造部門的主要成本動因;⑩本企業的生產管理制度，以及各制造部門的詳細生產管理制度。

通過生產統計報表，人們能夠直觀地取得以下兩項與生產成本相關的信息：①各生產工序半成品庫存的數量及平均成本（含料工費）;②本期結轉入產成品庫存的數量及平均成本（含料工費）。

其中，“料”的投入成本如之前所述，結合作業成本法做了相應調整后，直接使用原材料報中的本期消耗即可。至于“工”和“費”，傳統成本法與作業成本法最主要的差別就在于對二者的管理分攤上。簡單概括就是傳統成本法把“工”和“費”按照單一的成本動因平均分配給成本對象，而作業成本法的核心就是去平均化，用不同的成本動因進行分攤，做到“冤有頭債有主”。同時，這也是作業成本法無法得到廣泛推廣的原因，畢竟諸多大中型制造業企業的作業動因繁雜，作業成本法在實踐操作中較為復雜，必然需要一個高度完善、智能化的ERP系統，開發和維護費用很高，許多企業難以承擔信息化費用，此外，系統精度有限，作業成本法也需結合大量主觀判斷，同樣無法做到完全合理。

基于此，本文嘗試在傳統成本法中適當加入作業成本法的成本動因分析元素，使得“投入”與“產出”在可接受的范圍內盡量接近實際，形成一套有本企業特色、適合本企業分析和決策的成本核算和管理系統。

以A制造企業為例，在傳統成本法下，A企業會先對各工序采用單一的成本分攤標準，然后匯總得出總生產成本。其中，“工”使用標準工時作為分攤標準，“費”則是使用物料清單的標準用量作為分攤標準。這種分配在遇到不同數量、不同規格和不同復雜程度且生產多樣化的產品組合時，必然導致產品成本分攤不準確，提供錯誤的參考信息。

在作業成本法下，A企業會先將資源成本追溯到作業，對作業進行動因分析，分析作業產生的原因，區分出消耗作業、增值作業和非增值作業，為成本核算提供更加準確的各維度的成本信息，并根據不同的成本動因選擇不同分配方式進行成本核算。如上文所述，這種分配方法在實際操作過程中壓力較大。

但如果將二者結合，以傳統成本法作為成本核算的基礎核算方法，綜合考慮本企業的特性，僅僅將動因分析壓縮至某一范圍，而非整個作業，例如，按制造工序對各制造部門進行動因分析，以部門別作為責任控制單元進行成本分攤;或者按直接人工（工種、薪資、加班、獎金、社保等）或制造費用（能源耗用、輔助材料、間接耗材、辦公支出等）的分類進行動因分析，以費用類別作為責任控制單元進行成本分攤。這樣不僅能提高成本核算的準確度，還能降低新的核算方法推行的困難度。

2.2.3 產成品報表

產成品報表依然可以拆分為4部分：前期結存、本期入庫、本期出庫（含調整）及期末結存。即便是生產同類產品的企業，對各自產品的管理也會有所不同。所以在編制產成品報表前，除了對本企業所屬行業的市場環境及行業地位有一定了解外，還要熟悉與本企業生產產品相關的基礎信息。基礎信息涵蓋：①產成品類別（包含大類及明細分類）;②產成品代碼;③客戶相關信息（包含國內客戶及國外客戶的信息）;④產成品存放的庫位;⑤產成品庫存價值及庫存變動情況;⑥本企業的產成品管理制度。

通過產成品報表，人們能夠直觀地取得以下兩項與生產成本相關的信息：①產成品的庫存平均成本以及當期入庫成本（含料工費）;②本期銷售的產成品的數量及平均生產成本（含料工費）。

當半成品結轉入產成品后，對于傳統成本法來說整個生產成本核算到此為止。作業成本法還會考慮某些需要特殊庫存管理的產成品，并將這些額外費用調整分攤到對應的產成品或產品類別中。針對這部分額外費用，傳統成本法可以采用和編制原材料報表時相同的方法進行成本歸集。

3 結語

雖然傳統成本法結合作業成本的做法并不能完全解決間接制造費用責任不清、分配不公的問題，但在不增加企業運營成本的前提下，也能大幅度提高成本核算的準確度。企業能夠根據自身的管理需求，靈活調節核算的精度。作業成本法固然克服了傳統成本法導致的成本信息失真問題，但傳統成本法相較于作業成本法也有其自身的優點，即能夠將成本細化到各制造部門，再結合各制造部門的關鍵績效指標考核，突出了財務變量在制造部門中的效用，以績效考核推動成本的嚴格管控。算為管用、管算結合，一種成熟的成本核算方法，不能僅把著眼點放在產品成本的核算上，而是要形成一套有效的成本管理系統[4]，基于傳統成本法結合作業成本法的成本核算思路，后續結合ERP系統對接，形成一套財務系統，更好地為智能制造服務。

【參考文獻】

【1】周亞楠.制造企業中作業成本法的運用研究[J].財訊，2019（11）：72-74.

【2】陳艷.作業成本法下產品成本與期間費用的界定[J].財會月刊，2021（11）：100-105.

【3】宋學軍，白靜.財務成本管理[M].北京：中國財政經濟出版社，2021.

【4】鄭輝.作業成本法與傳統成本法的應用比較[J].農村經濟與科技，2011，22（5）：166-168.