科學事業單位事業收入財務會計與預算會計核算之差異

張建臻 賈 華

一、事業收入的定義

事業收入是指事業單位開展專業業務活動及輔助活動所取得的收入。事業收入分為財政專戶返還收入和其他事業收入，其中財政專戶返還收入是采用財政專戶返還方式管理的事業收入，主要為部分事業單位承擔政府規定的社會公益性服務任務，其面向社會提供的公益服務是無償的，或者按照政府指導價格收取部分費用，其事業收入需要納入財政專戶管理，通過財政專戶返還的方式確定事業收入。其他事業收入是未采用財政專戶返還方式管理的普通事業收入。

目前，科學事業單位執行政府會計制度，財務會計與預算會計“雙軌并行”、適度分離并相互銜接。適度分離主要體現在“雙功能、雙基礎、雙分錄、雙報告”，相互銜接主要體現在預算會計要素與財務會計要素相互協調、決算報告與財務報告相互補充，以共同反映會計主體的預算執行信息和財務信息。

本文以執行政府會計制度的某科學事業單位（以下簡稱某研究所）為例，研究政府會計制度核算體系下，科學事業單位其他事業收入（以下簡稱事業收入）財務會計與預算會計的核算方法，分析事業收入財務會計與預算會計的差異，重點關注核算差異如何體現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接的特點，為財務會計與預算會計對賬核算提供理論支持。

二、事業收入財務會計與預算會計的核算

政府會計核算體系下，事業收入財務會計以權責發生制為核算基礎，通過“事業收入”會計科目進行核算；預算會計以收付實現制為核算基礎，通過“事業預算收入”會計科目進行核算。下面分別對“事業收入”與“事業預算收入”的核算方式進行介紹。

（一）“事業收入”核算方式

財務會計以權責發生制為核算基礎，根據收入確認方式的不同，會計處理方式存在以下差異。

1.采用預收款方式確認的事業收入。采用預收款方式確認事業收入，收到預收款時，財務會計不確認收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”科目；根據合同完成進度確認事業收入時，按照基于合同完成進度計算的金額，借記“預收賬款”科目，貸記“事業收入”科目。

2.采用應收款方式確認的事業收入。采用應收款方式確認事業收入，以合同完成進度確認事業收入時，按照基于合同完成進度計算的金額，借記“應收賬款”科目，貸記“事業收入”科目；實際收到款項時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”科目。

3.采用其他方式確認的事業收入。采用其他方式確認事業收入，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“事業收入”科目。

（二）“事業預算收入”核算方式

預算會計以收付實現制為核算基礎，僅在實際收到款項時，確認事業預算收入，借記“資金結存——貨幣資金”科目，貸記“事業預算收入”科目。

（三）事業收入確認案例

1.采用預收款方式確認的事業收入。例1：20X1年6月20日，某研究所收到合作單位匯入的項目合作款100 000元，截至6月底該項目尚未開展。其會計分錄為：

示例表1

若上述項目開展順利，截至20X1年12月該項目完成合同進度50%。其會計分錄為：

示例表2

2.采用應收款方式確認的事業收入。例2：20X1年6月，某研究所對外提供咨詢服務，與對方單位合同約定收取咨詢服務費10 300元，其中增值稅額為300元（增值稅稅率為3%），款項尚未收到。其會計分錄為：

示例表3

20X1年7月，收到咨詢服務費10 300元。其會計分錄為：

示例表4

3.采用其他方式確認的事業收入。例3：20X1年6月，某研究所銷售科研中間產品一批，價值200 000元，增值稅額為26 000元（增值稅稅率為13%），款已收到。其會計分錄為：

示例表5

例4：20X1年6月某研究所僅發生上述兩項涉及增值稅銷售業務。20X1年6月30日，增值稅的會計分錄為：

示例表6

繳納上月增值稅。20X1年7月，繳納上月未繳增值稅額26 300元，其會計分錄為：

示例表7

三、“事業收入”與“事業預算收入”的差異分析

從財務會計與預算會計的核算方式可以看出，“事業收入”與“事業預算收入”產生差異主要有兩種情況：一是確認“事業收入”而不確認“事業預算收入”；二是確認“事業預算收入”而不確認“事業收入”。

確認“事業收入”而不確認“事業預算收入”，主要影響因素為應收賬款確認的收入；確認“事業預算收入”而不確認“事業收入”，主要影響因素為預收賬款確認的收入和增值稅確認的收入。

在會計實務中，針對事業收入財務會計與預算會計核算產生的差異，我們主要通過差異事項登記與差異事項分析兩種方式，進行財務會計與預算會計的相互銜接。

（一）差異事項登記

當“事業收入”與“事業預算收入”產生差異時，編制會計憑證時登記差異事項，逐筆記錄“事業收入”與“事業預算收入”產生差異的原因。

以用友GRP-U8為例，系統預設財務會計與預算會計差異項分類，包括重要事項差異和其他事項差異。重要事項的差異分為四類：一是當期確認為收入但沒有確認為預算收入，二是當期確認為預算支出但沒有確認為費用，三是當期確認為預算收入但沒有確認為收入，四是當期確認為費用但沒有確認為預算支出。若在登記會計憑證時，逐筆記錄了產生差異的事項，可通過“賬務處理-賬表輸出-差異項明細表”進行查詢，從而實現相關賬表中財務會計與預算會計的相互銜接。具體查詢情況如圖1所示。

圖1 差異項明細表查詢

根據例1-例4對于“事業收入”與“事業預算收入”的確認情況，登記的差異項明細表如表8。根據表8，可以明確查詢到不同差異項產生的原因、金額等，同時可以通過篩選不同時間段（月份）、憑證號，分析差異項的具體情況。

表8 差異項明細表

（二）差異事項分析

若未實時登記差異事項，則可以通過分析事業收入與事業預算收入差異產生的原因，結合其會計處理，編制事業收入與事業預算收入對賬表。

以用友GRP-U8為例，通過“電子報表-報表編制”功能，根據報表需求及取數原則，編制事業收入與事業預算收入對賬表，設置取數公式，直接從財務數據中取數，實時監控事業收入與事業預算收入的差異，實現事業收入財務會計與預算會計的相互銜接。

以例1-3為例，截至20X1年6月30日，事業收入與事業預算收入對賬表如表9。

由表9可以看出，在不考慮其他業務類型的情況下，事業收入+預收賬款（貸方發生額）+應交增值稅-應交稅金-應收賬款（借方發生額）=事業預算收入。根據這一簡單公式，實現事業收入與事業預算收入的相互銜接。當存在其他復雜業務時，可根據業務實際情況、會計科目相關性等調整公式設置，實現事業收入與事業預算收入的相互銜接。

表9 事業收入與事業預算收入對賬表

四、本年盈余與預算結余差異調節表的編制

通過差異事項登記或者差異事項分析，確定事業收入與事業預算收入各差異項產生的原因，進一步分析該差異對本年盈余與本年收支結余的影響，據此編制“本年盈余與預算結余差異調節表”。

假設某研究所本年僅發生例1-例4相關業務，該研究所“本年盈余與預算結余差異調節表”如表10所示。

表10 本年盈余與預算結余差異調節表

事業收入與事業預算收入產生的差異分為暫時性差異和永久性差異。暫時性差異是指因收入確認時間的不同產生的事業收入與事業預算收入的差異，例如應收賬款、預收賬款產生的差異，某研究所“本年盈余與預算結余差異調節表”中因預收賬款確認的“事業預算收入”50 000元即為暫時性差異。永久性差異是指因收入確認的標準不同產生的事業收入與事業預算收入的差異，例如事業收入確認的收入不包含增值稅，而事業預算收入確認收入則含增值稅收入，因增值稅產生的事業收入與事業預算收入之間的差異即為永久性差異，某研究所“本年盈余與預算結余差異調節表”中因增值稅業務而確認的“事業預算收入”26 300元即為永久性差異。

在編制“本年盈余與預算結余差異調節表”時，要區分暫時性差異與永久性差異。暫時性差異會影響多期本年盈余與預算結余，需要結合前后會計期間分析記錄，影響多期“本年盈余與預算結余差異調節表”。永久性差異僅影響當期本年盈余與預算結余，進入新的會計期間后，可以不考慮以前期間產生的永久性差異。

五、結語

在政府會計制度實施體系下，因財務會計與預算會計核算基礎的不同，不可避免會產生事業收入與事業預算收入的差異，最終導致本年盈余與本年收支結余的差異。如何在日常核算中分析事業收入與事業預算收入的差異，明確年終本年盈余與本年收支結余之差異，順利編制“本年盈余與預算結余差異調節表”是會計人員日常工作中需要結合實際情況深入研究的問題。只有明確事業收入與事業預算收入的差異，才能更好地開展政府會計制度體系下的會計基礎工作。