基于價(jià)值鏈視角的高校內(nèi)部審計(jì)增值路徑探討

陳哲穎

廣州衛(wèi)生職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東 廣州

一、引言

1999年國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了重新定義，將“增加組織價(jià)值”納入內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)對(duì)組織的增值作用。我國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2013年發(fā)布的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則將內(nèi)部審計(jì)目的定義為促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，明確了內(nèi)部審計(jì)的增值功能，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)對(duì)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)注。2018年審計(jì)署修訂的《內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》將內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)修改為“監(jiān)督、評(píng)價(jià)、確認(rèn)、咨詢、建議等”，體現(xiàn)了我國內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)類型向增值型內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)變。教育部2020年修訂發(fā)布了《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》，為高校內(nèi)部審計(jì)工作向增值型內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型指明了方向。《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》將內(nèi)部審計(jì)的職能定位修改為“監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議”，新增了“建議”職能。內(nèi)部審計(jì)要通過提出科學(xué)的建議，推動(dòng)高校治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

二、價(jià)值鏈理論在高校內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用

1.價(jià)值鏈的概念

邁克爾·波特于1985年提出價(jià)值鏈理論，將企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)。基本活動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值，輔助活動(dòng)增加價(jià)值，各種價(jià)值活動(dòng)有機(jī)結(jié)合成價(jià)值鏈的整體。管理活動(dòng)是以實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化為目的，對(duì)各個(gè)價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行優(yōu)化和協(xié)調(diào)（李鳳華，2007）。

2.價(jià)值鏈理論在高校的應(yīng)用

目前，已有研究將價(jià)值鏈理論的應(yīng)用范疇從企業(yè)拓展，應(yīng)用到包括高校在內(nèi)的更多組織類型。如：將價(jià)值鏈應(yīng)用于公共事業(yè)單位內(nèi)部控制（陽敏等，2012），將價(jià)值鏈理論用于高校發(fā)展分析（黃炳超等，2020），將價(jià)值鏈理論應(yīng)用于高校辦公管理（傅麗濱，2020）。

以價(jià)值鏈視角對(duì)高校業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行分析，關(guān)注資源流入到流出的全過程價(jià)值活動(dòng)，有利于以高校整體價(jià)值創(chuàng)造為核心，對(duì)高校進(jìn)行綜合的評(píng)價(jià)、反饋、優(yōu)化。參考傳統(tǒng)企業(yè)價(jià)值鏈，本文構(gòu)建了高校業(yè)務(wù)活動(dòng)價(jià)值鏈分析圖（詳見圖1），將高校的活動(dòng)分為輔助活動(dòng)和基本活動(dòng)。其中，輔助活動(dòng)包括：基本設(shè)施、人力資源、技術(shù)支持、采購，為基本活動(dòng)提供支持。基本活動(dòng)包括：內(nèi)部后勤、教學(xué)、科研、外部后勤、文化服務(wù)，為學(xué)校創(chuàng)造價(jià)值。各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)相互協(xié)同耦合，價(jià)值在各類活動(dòng)、環(huán)節(jié)間流轉(zhuǎn)，共同構(gòu)成高校價(jià)值鏈綜合體。高校價(jià)值鏈的最終產(chǎn)出結(jié)果是公共產(chǎn)品與服務(wù)。

3.從價(jià)值鏈視角討論高校內(nèi)部審計(jì)的意義

目前研究大多認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的增值功能主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：①直接降低審計(jì)成本；②通過確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，優(yōu)化和完善組織管理，間接增加組織的價(jià)值（鄭石橋等，2017）。在價(jià)值鏈視角下，高校內(nèi)部審計(jì)的增值功能實(shí)現(xiàn)方式主要是通過監(jiān)督、評(píng)價(jià)、建議，為管理提供決策依據(jù)，規(guī)范價(jià)值鏈上各類活動(dòng)的運(yùn)行，提高價(jià)值流轉(zhuǎn)效率，優(yōu)化整體資源分配，持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值，保持高校競爭優(yōu)勢(shì)。從價(jià)值鏈視角討論高校內(nèi)部審計(jì)有以下意義。

第一，明確了高校內(nèi)部審計(jì)工作的目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與高校的總體目標(biāo)都是增加價(jià)值。因此，無論高校的具體戰(zhàn)略目標(biāo)怎樣變化，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)總能夠與其保持一致。在高校內(nèi)部審計(jì)工作衡量標(biāo)準(zhǔn)上，以價(jià)值作為載體，使內(nèi)部審計(jì)工作的目標(biāo)和評(píng)價(jià)手段更加明確和直觀。

第二，構(gòu)建了高校內(nèi)部審計(jì)工作轉(zhuǎn)型框架。運(yùn)用價(jià)值鏈理論將高校業(yè)務(wù)活動(dòng)分解，以業(yè)務(wù)價(jià)值鏈為基礎(chǔ)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作，使內(nèi)部審計(jì)工作的監(jiān)督、評(píng)價(jià)、建議既能考慮到高校整體戰(zhàn)略和目標(biāo)，又能沿著價(jià)值鏈層層落實(shí)到每一項(xiàng)具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)。為內(nèi)部審計(jì)工作向增值型轉(zhuǎn)變提供了實(shí)用框架。

第三，有利于高校落實(shí)審計(jì)全覆蓋和審計(jì)“兩統(tǒng)籌”的工作要求。價(jià)值鏈視角拓展了內(nèi)部審計(jì)的廣度和深度，一切價(jià)值鏈上的活動(dòng)都可以納入內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的范疇。從內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃設(shè)定，到審計(jì)過程中的組織實(shí)施，到審計(jì)結(jié)束后的評(píng)價(jià)和整改，凡是有利于提升高校價(jià)值的，內(nèi)部審計(jì)都應(yīng)當(dāng)推動(dòng)。在內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)組織方式上，以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)統(tǒng)一籌劃，以價(jià)值活動(dòng)串聯(lián)起各個(gè)部門、各類業(yè)務(wù)，可以起到優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)資源配置、提高內(nèi)部審計(jì)效率的效果，從而落實(shí)審計(jì)“兩統(tǒng)籌”的工作要求。

第四，提高高校內(nèi)部審計(jì)部門地位。將內(nèi)部審計(jì)部門的工作成果體現(xiàn)為高校價(jià)值的增加，更容易獲得高校管理層的支持，提高內(nèi)部審計(jì)部門地位，有利于內(nèi)部審計(jì)充分發(fā)揮監(jiān)督、評(píng)價(jià)、建議的作用。以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)溝通，便于讓其他部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門工作貢獻(xiàn)有更多了解和認(rèn)識(shí)，有利于促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)部門與其他部門的溝通與合作（詳見圖2）。以價(jià)值為工作衡量手段，使內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)工作成就有更加直觀的認(rèn)識(shí)，激發(fā)內(nèi)部審計(jì)人員工作積極性。

三、高校內(nèi)部審計(jì)增值路徑思考

1.高校對(duì)內(nèi)部審計(jì)的保障和支持

高校對(duì)內(nèi)部審計(jì)的保障和支持是內(nèi)部審計(jì)能夠順利實(shí)現(xiàn)增值職能的基礎(chǔ)。內(nèi)部審計(jì)部門的資金、人員等資源來源于高校，直接影響內(nèi)部審計(jì)部門工作能力的價(jià)值實(shí)現(xiàn)；高校整體控制環(huán)境影響著內(nèi)部審計(jì)實(shí)施的效果；高校對(duì)內(nèi)部審計(jì)的態(tài)度由上而下影響內(nèi)部審計(jì)是否能夠順利進(jìn)行、審計(jì)建議是否能被充分接受。因此，要推進(jìn)增值型內(nèi)部審計(jì)，就必須使高校對(duì)內(nèi)部審計(jì)形成重視，從硬件和軟件上為內(nèi)部審計(jì)工作提供必要的保障與支持，以提高內(nèi)部審計(jì)工作效率和效果。

2.內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)

高校內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)是為高校業(yè)務(wù)活動(dòng)提供監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議。在高校內(nèi)部審計(jì)工作轉(zhuǎn)型時(shí)期，一是要將增加高校整體價(jià)值的理念貫徹到內(nèi)部審計(jì)的全過程。以往高校內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)是以財(cái)務(wù)為主、以合規(guī)性審查為主，接下來必須提高內(nèi)部審計(jì)建議的建設(shè)性及可行性，為增值目標(biāo)服務(wù)。二是要以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，重視內(nèi)部審計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的識(shí)別，尤其是對(duì)價(jià)值鏈關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)管理。高校內(nèi)部審計(jì)部門在熟悉高校各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的基礎(chǔ)上，對(duì)高校的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、政策風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行全面監(jiān)測，使風(fēng)險(xiǎn)能夠得到及時(shí)預(yù)警和防范，減少整體價(jià)值損失。三是加強(qiáng)與高校管理層的溝通，充分傳遞內(nèi)部審計(jì)部門所強(qiáng)調(diào)的內(nèi)部控制缺陷和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，助推內(nèi)部控制建設(shè)，協(xié)助管理層提高管理水平。

3.內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式

通過優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式，實(shí)現(xiàn)一審多項(xiàng)、一審多果、一果多用，一方面能夠從源頭上直接降低審計(jì)成本，另一方面能夠減少審計(jì)實(shí)施中對(duì)高校業(yè)務(wù)活動(dòng)的干擾，降低整體價(jià)值損耗。這就要求高校內(nèi)部審計(jì)部門在安排編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的覆蓋面、頻次進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計(jì)，把減少對(duì)同一審計(jì)事項(xiàng)的重復(fù)確認(rèn)、加強(qiáng)不同類型審計(jì)項(xiàng)目的統(tǒng)籌融合和相互銜接等因素納入考慮。如在財(cái)務(wù)收支審計(jì)項(xiàng)目規(guī)劃時(shí)，可以考慮與科研經(jīng)費(fèi)審計(jì)等項(xiàng)目一并開展。對(duì)于在單次審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的普遍性、典型性問題，可以將其納入重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)，在其他內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目中有針對(duì)性地審查，主動(dòng)查找相關(guān)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

4.內(nèi)部審計(jì)手段與方法

高校內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)型必然伴隨著內(nèi)部審計(jì)手段與方法的轉(zhuǎn)型。一方面，傳統(tǒng)的審計(jì)手段已經(jīng)無法滿足增值型內(nèi)部審計(jì)所需的深度與廣度。內(nèi)部審計(jì)需要處理的信息量、數(shù)據(jù)量越來越大，運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代化信息技術(shù)輔助內(nèi)部審計(jì)，是高校內(nèi)部審計(jì)工作模式發(fā)展的必然趨勢(shì)。另一方面，在高校內(nèi)部審計(jì)資源緊張的背景下，可適當(dāng)運(yùn)用數(shù)據(jù)分析手段，減少內(nèi)部審計(jì)人員工作量，提高內(nèi)部審計(jì)工作效率，優(yōu)化審計(jì)業(yè)務(wù)價(jià)值鏈。例如在內(nèi)部審計(jì)證據(jù)搜集上，可以以ERP系統(tǒng)為基礎(chǔ)，同時(shí)采集多部門數(shù)據(jù)，減少在收集審計(jì)資料上耗費(fèi)的大量人力與時(shí)間。例如在審計(jì)方法上，利用技術(shù)手段對(duì)外部供應(yīng)商統(tǒng)一社會(huì)信用代碼進(jìn)行自動(dòng)聯(lián)網(wǎng)核驗(yàn)等。

5.內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系

增值型內(nèi)部審計(jì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量提出了更高的要求，內(nèi)部審計(jì)部門要以價(jià)值為衡量基礎(chǔ)，科學(xué)設(shè)計(jì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制方案和體系。對(duì)于每個(gè)審計(jì)流程，如審計(jì)工作底稿、審計(jì)檔案等，要有具體的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，便于實(shí)施和評(píng)價(jià)。在項(xiàng)目實(shí)施中，要進(jìn)行全流程的質(zhì)量管理，并安排專人負(fù)責(zé)和跟進(jìn)，嚴(yán)格將內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制在目標(biāo)范圍。

6.內(nèi)部審計(jì)成果轉(zhuǎn)化機(jī)制

一方面，內(nèi)部審計(jì)部門要加強(qiáng)審計(jì)成果的溝通，針對(duì)不同受眾群體，根據(jù)所處的價(jià)值鏈層級(jí)，選擇不同的形式進(jìn)行溝通。對(duì)高校管理層，通過正式的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告溝通，正式且專業(yè)性強(qiáng)；對(duì)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人，在正式報(bào)告基礎(chǔ)上加以易于理解的整改報(bào)告；對(duì)基層業(yè)務(wù)人員，則要明確需要整改的事項(xiàng)，在建議上要非常具體且具有可行性。另一方面，內(nèi)部審計(jì)部門要切實(shí)跟進(jìn)審計(jì)整改，建立好、執(zhí)行好審計(jì)整改清單、臺(tái)賬。當(dāng)前高校內(nèi)部審計(jì)部門普遍對(duì)審計(jì)整改環(huán)節(jié)不夠重視，與業(yè)務(wù)部門就整改的溝通程度和深度明顯不足，這就使審計(jì)成果無法真正進(jìn)行增值轉(zhuǎn)化。因此，內(nèi)部審計(jì)必須做好對(duì)業(yè)務(wù)部門的充分引導(dǎo)、建議，把審計(jì)整改放到與審計(jì)實(shí)施同樣重要的位置上來。

四、高校增值型內(nèi)部審計(jì)模式——以采購業(yè)務(wù)專項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)為例

采購業(yè)務(wù)是高校價(jià)值鏈中容易產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)鏈條之一。本文結(jié)合高校采購業(yè)務(wù)特點(diǎn)，構(gòu)建增值型內(nèi)部審計(jì)模式，其關(guān)鍵步驟示例如下（詳見圖3）：

（1）設(shè)立內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)部門與上級(jí)部門溝通后，設(shè)置高校采購業(yè)務(wù)專項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)，為優(yōu)化采購業(yè)務(wù)價(jià)值鏈管理提供建議。

（2）了解采購業(yè)務(wù)相關(guān)價(jià)值活動(dòng)流程。內(nèi)部審計(jì)人員通過查閱學(xué)校制度、詢問采購相關(guān)業(yè)務(wù)人員等方式，初步了解采購業(yè)務(wù)相關(guān)價(jià)值活動(dòng)，形成采購業(yè)務(wù)價(jià)值活動(dòng)流程圖，并對(duì)基本活動(dòng)、輔助活動(dòng)進(jìn)行區(qū)分。

（3）設(shè)計(jì)審計(jì)方案。根據(jù)初步了解到的采購業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制情況和內(nèi)部審計(jì)資源，進(jìn)行審計(jì)方案的設(shè)計(jì)。

（4）實(shí)施內(nèi)部審計(jì)。根據(jù)審計(jì)方案進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作。在實(shí)施中，注意做好內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制。做好審計(jì)資源合理分配，力求達(dá)到成本與效率平衡。

（5）內(nèi)部審計(jì)結(jié)果溝通。與上級(jí)部門、采購業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人等溝通內(nèi)部審計(jì)結(jié)果。提出內(nèi)部審計(jì)所識(shí)別到的采購業(yè)務(wù)中存在的風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制缺陷、低效或無效價(jià)值活動(dòng)，并對(duì)如何優(yōu)化采購業(yè)務(wù)價(jià)值鏈、增加采購業(yè)務(wù)價(jià)值給出相應(yīng)的整改建議。

（6）監(jiān)督與反饋。內(nèi)部審計(jì)人員監(jiān)督采購相關(guān)業(yè)務(wù)整改落實(shí)情況，跟蹤后續(xù)是否出現(xiàn)同類問題。采購業(yè)務(wù)部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)效果進(jìn)行反饋。

（7）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估。根據(jù)價(jià)值鏈增值視角下的質(zhì)量評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，上級(jí)部門、內(nèi)部審計(jì)部門、內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行人員對(duì)本次審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估。