海南自貿港背景下關于銷售稅開征問題探究★

萬依云 王 培

（1.瓊臺師范學院 2.中國人民銀行海口中心支行）

一、銷售稅的國際應用

銷售稅以不同類型流轉稅的方式出現在世界各國。第一種是以典型而傳統的營業稅性質出現的銷售稅，應用于伊拉克和吉爾吉斯，是按照商品、勞務的銷售額征收的一種流轉稅。第二種是增值稅性質的銷售稅。約旦和巴基斯坦將增值稅性質的貨物勞務稅稱作銷售稅，當前世界上絕大多數國家和地區都是實行增值稅模式的銷售稅。第三種是對特定貨物和服務征收的銷售稅，類似于引導消費的消費稅。這種銷售稅雖然降低了稅負，但其導致的稅收收入落差，不利于稅收的平穩改革。第四種是《海南自由貿易港建設總體方案》對銷售稅的界定“啟動在貨物和服務零售環節征收銷售稅”，指的是最終消費環節的銷售稅。這個定義與美國45個州和哥倫比亞1個特區開征的零售銷售稅一致，美國的零售銷售稅是一種地方稅，由于各州享有一定的稅收立法權，各州的銷售稅的課稅范圍主要鎖定在對貨物上，很少涉及到生活必須品等服務類項目。此類銷售稅一般實行介于4%～10%之間的比例稅率。著名經濟學家海曼（2015）認為，真正的零售銷售稅通過從事零售業務的商業部門對最終階段的消費征收，通常被加到商品和服務的零售價上，稅款一般由零售商進行納稅申報并實施代扣代繳，零售商在征稅中只充當消費者和政府之間的中間人。美國的銷售稅又稱為零售稅或使用稅，主要是依據納稅人的不同而有所區別，如果由經營者代征代繳，稱為銷售稅，如果是消費者自行申報，則稱為使用稅，其實，“銷售稅”與“使用稅”指的是同一個稅源。

由此可知，海南自由貿易港將開征的銷售稅是一種價外稅，稅收負擔透明且最終由消費者承擔，符合規范消費市場、保護消費者權益和培育營商環境的目標。零售銷售稅對批發和中間環節的銷售行為均不征稅，僅對零售環節的貨物或者勞務征稅，應納稅額為商品（服務）的買價乘以適用稅率。

在最終環節征收銷售稅的國家不多，很多國家所稱的銷售稅只是增值稅的另一種形式，美國是在最終環節征收銷售稅的典型代表國家之一。銷售稅流量穩定的特點在1933—1934年間挽救了美國經濟危機下所得稅收入減少帶來的被動局面。

然而，隨著數字經濟的發展，傳統銷售稅征管模式下的經營者義務被新的銷售模式巧妙規避，導致美國許多州出現銷售稅大幅下降的現象，比如，純粹通過互聯網進行傳播的計算機軟件的出現，大量應當由消費者自行申報使用稅的線上交易被消費者“遺忘”，實體店的消失讓“屬地管轄”執行困難，從而形成了銷售稅監管的真空區域。

在此背景下，美國各州進行銷售稅改革。這給跨州零售業務的中小型企業帶來災難。紐約州曾經有一家中小型企業，其僅有21名員工，為了轉交所代征的9萬美元銷售稅款，而支付了將近30%的合規成本。而針對中低收入人群設置的一些優惠政策，這些人群很可能因為極其繁瑣和復雜的流程而放棄退稅，從而導致優惠政策沒能真正均衡納稅主體之間的稅負。

從流轉稅的發展歷史看，開征最終消費環節銷售稅是歷史發展的趨勢。各國一般都經歷了“營改增”的過程，銷售稅開征的目的，除了增加地方的稅收收入，還帶有減輕生產者的負擔和促進生產發展的核心目的，它在規范和引導消費市場完善的同時，實質上是對增值稅的進一步改造。海南自貿港的銷售稅設計尚未起步，要充分考慮國際上已經出現的銷售稅應用問題。

二、海南自貿港銷售稅改革原則及設計思路

海南自由貿易港有獨特的“先行先試”的優勢，通過積累下來的實踐經驗，努力參與對國際規則的制定并產生積極的影響，讓國際規則“走進來”，讓中國規則“走出去”，是制度設計的努力方向。

李旭紅（2020）表示，在稅種方面，由于海南自貿港未來以旅游業、現代服務業和高新技術產業為三大產業，同時通過數字經濟來主導發展方向，這些支柱產業不存在太多的抵扣項目，所以由增值稅帶來的抵扣影響不會太大，這樣就可以降低稅收的遵從成本，可以說，銷售稅這個稅種可以適應海南自貿港的三大支柱產業發展方向。銷售稅在我國是一個新稅種，僅在零售的最終環節對消費者征稅，與以往的增值稅制度存在較大的差異。在稅收激勵方面，在總體稅制中性的原則下，不僅推出吸引外資的稅收優惠，還有針對鼓勵企業“走出去”的稅收優惠。合適的差異化政策會對于特定的產業起到激勵作用，對于我國目前的供給側結構性改革而言，這種以一定行業領先的非均衡式發展布局是切合實際的做法，可以達到更優的稅收激勵效應。在征收的程序方面，應盡可能給予納稅人最大的便利，充分運用區塊鏈技術所帶來的解決數據散亂，完成數據安全性集成的特點，通過涉稅部門之間的協同辦理，結合一站式、流程化和網上辦稅繳稅等方式來縮短繳稅的時間，以提高征稅效率。制度協調方面，在實施銷售稅的過程中會多方面涉及。整條供應鏈是一個系統工程，其中的每一環節，都需要財稅管理體制的稅制設計，都會關聯到當地財政的收入及分配，需要進一步地創新和完善。

銷售稅的設計，要符合貿易便利化和優化營商環境的要求。首先是完善各項稅收中的基本要素，包括納稅主體、課稅客體、征稅環節、計稅依據、稅率、稅收優惠等，其中最需要關注的是課稅客體（商品和服務）；其次是銷售稅與其他稅種的融合，自貿港與內地稅收的兼容問題，如何把握封關前后的稅收制度；第三是銷售稅征管中出現的合規成本問題，一方面要從技術上突破，從源頭上降低合規成本的產生，另一方面也可以借鑒美國由大企業分擔中小企業的合規成本的做法。

張云華（2020）認為，“清單”這種現代化治理模式，在《總體方案》中被多次提及，我國法治化建設過程中的“清單管理”，具有“非此即彼”的閉環特征，也是實現銷售稅制度設計標準化、清晰化、精準化的良好工具。設計上遵從普惠、前瞻和靈活的原則，以給海南自貿港創造價值的多少作為享受優惠的依據，盡可能惠及海南自貿港的中低收入人群，同時要站位高遠，靈活且有預見性地應對數字經濟中不斷產生的新產品和新模式，還要避免使海南成為“稅收洼地”。

所以，順應歷史發展的潮流，前瞻性地設計和開征銷售稅，將會成為引領海南進而可能推廣至全國的稅制改革方向，這需要理順海南自由貿易港本島內的銷售稅與其他稅種的銜接，也需要理順與內地稅制的銜接，在稅制上為海南自由貿易港建設的快速和順利發展助力。

三、海南自貿港銷售稅改革路徑

海南自由貿易港銷售稅的開征要注意繼承和發展關系，做到有序推進，有效銜接。一方面要明確全國稅制改革的大方向，另一方面要注意海南自貿港與內地稅制的銜接，保障稅制的優勢突出及協同發展。

（一）海南自由貿易港封關運作前

在海南適時啟動全島封關運作前，可選擇先行先試的行業和稅種。

先行先試的行業。自習總書記“4.13”重要講話以來，民眾體會最深，受益最廣，與銷售稅結合最緊密的免稅行業，可以作為自貿港封關運作前的試點行業。2020年6月1日以來，海南離島免稅經營主體已增加到10家，國際品牌也達到650個。一周年之際，全島免稅店同比增長236%，共銷售免稅品455億元，免稅購買的人數同比增長144%，達877萬人次，免稅購物件數同比增長152%，達到4700萬件。在新模式、新業態的引領下，海南全省2020年農產品、日化用品等銷售額超14億元，網絡零售同比增長7.6%，銷售額達到752.7億元。選擇免稅行業作為先行先試的行業，一方面是因為免稅行業在“零關稅”政策下，免征了關稅、進口環節增值稅和消費稅，稅制相對比較簡明；另一方面是因為免稅行業是消費領域最受關注的經營區域，消費體量較大，經營較為成熟，改革相對更容易操作，具備稅制改革便利條件。

先行先試的稅種。一方面要先考慮取消行郵稅、免稅商品特許經營費。行郵稅阻礙高端消費，國際頂級品牌商多采取歧視性定價，引發國人蜂擁海外熱購。即使開通免稅業務，也很難促成重奢侈品消費回流國內，行郵稅是主要原因。另一方面，在零售環節統一改征銷售稅的過程中，要重點考慮過渡時期稅負的穩定性，率先啟動自貿港封關運作稅制改革，這有利于穩定免稅企業經營預期。通過試點測試評估相關數據，等封關運作后，再視情況變化調整銷售稅稅率。

（二）封關后與其他稅種的銜接

在2025年前，為“突出改革創新”的基本原則，海南自貿港依法將5種現行流轉稅及其附加，簡并為在貨物和服務零售環節開征銷售稅。這符合“境內關外”的功能定位，也是海南自貿港最具改革意義的制度安排，其最終目的是要實現全省“財政收支大體均衡”（見表1）。

表1 海南省2017—2019年相關稅收數據

在這一設計中，銷售稅需要體現具備普遍調節功能增值稅特征，還需要具備特殊調節功能的消費稅及附加稅種的特征。首先要執行的是將現行增值稅、消費稅的征稅環節后移到最終消費環節，實現“多環節多稅種小額征收”轉變為“在最后零售環節一次性大額征收”的轉變，其次要計算替代簡并稅種所需要的銷售稅稅率，確定稅基、稅率和執行配套征管，在保持全省財政收支平衡的前提下，維持改革前后的稅費負擔基本相當。

決定稅率高低的主要因素是稅基的大小和逃稅率的高低。首先，新設立的銷售稅是在零售環節面向最終消費者征收（貨物和服務），由于之前的生產以及批發環節沒有征稅，所以稅基通常會比現行的增值稅稅基小（見表2）。由于增值稅的改革還在繼續，銷售稅的稅率應該要等于或高于增值稅未來調整的稅率。其次，對于流轉稅的附加稅（費）種，則會因為取消流轉稅而不復存在，損失的稅收收入也需要由銷售稅來彌補。長期來看，海南自貿港日益成熟之后，企業、人才集聚和消費旅游市場的壯大，稅收收入會得到改善，所以，銷售稅稅率理論上來講要在中長期內來分析確定，增強海南自貿港本身的造血功能。

表2 海南自貿港銷售稅近似稅基測算

四、銜接過渡時應注意的若干問題

與發達國家相比，我國現行的流轉稅相比于財產稅的比重過大，所征收的增值稅主要出于籌集財政收入的考慮，與公共服務的聯系較少，財產稅的征收范圍太窄，稅基確定方式也不科學，很難體現其受益性質。零售環節的銷售稅尚未開征，未來要不斷完善稅制，突出各稅種的受益性質，逐步把籌集財政收入的側重點轉移到財產稅上來，增值稅主要完成閉環的生產增值功能，消費稅則帶有調節消費行為的功能，將流轉稅回歸至其本來的職能。由于各稅種目前所具備的稅基不同，改革的難易程度也不同，在推進銷售稅開征的同時要結合需要簡并的5個稅種的發展趨勢，采取先易后難的方式，這是一個長期的過程。

（一）需要建立稅收事先裁定制度

中共中央辦公廳和國務院辦公廳2021年印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》中提出了“探索實施大企業稅收事先裁定并建立健全相關制度”。銷售稅作為新稅種，事先裁定的適當公開和增強納稅的確定性的服務應該及時，這有利于增強稅務部門的專業性和權威性，有利于營造政企協作的良好氛圍，同時也有利于提高公民的納稅遵從度。

（二）需要進行地區之間的稅源分配

從宏觀角度來看，海南自由貿易港銷售稅應保持與內地增值稅相同的征稅范圍和稅率，不宜放棄當前與內地的統一市場。實施過程中，盡量避免事后財政轉移支付的核算，降低行政成本，最大可能地遵從國際稅收原則。在保障與內地的稅制有效銜接的前提下，可以通過發放自貿港島民卡、不離島免稅及其他的優惠措施來營造島民的獲得感和幸福感。

（三）利用現行增值稅視納稅人分類管理辦法征收最終環節銷售稅

繼承當前增值稅的做法，有利于與內地流轉稅種的銜接，不會增加新的征管風險。如：不征收一般納稅人與一般納稅人交易的銷售稅，征收小規模納稅人與個人交易的銷售稅時考慮采用標準稅率或低稅率。

增值稅一般納稅人其實沒有承擔增值稅負，其繳納的稅負是銷項減去進項，其中，銷項是客戶給的，進項可以抵扣。所以，核算健全、信用良好、能夠監控貨物和服務流向的一般納稅人之間銷售貨物和服務，按增值稅的分類原則，是可以不征收銷售稅的。

一般而言，小規模納稅人的核算相對不健全，所以信用程度也不高，很難有效監管小規模納稅人的貨物及服務的流向，如果將其視為最終消費環節，可以降低征稅成本。從征收管理角度來講，如果不征收小規模納稅人之間交易的銷售稅，將不利于整個銷售稅體系的運轉，因為這會引導更多納稅人選擇成為小規模納稅人而不是相對規范的一般納稅人，這不利于監管，在實踐過程中，可以考慮對小規模納稅人從低適用稅率。

對小規模納稅人和個人購入環節的處理，是整個銷售稅設計的核心環節，這種不徹底銷售稅的設計是在無法監管所有交易的流向前提下產生的，未來可以寄希望于區塊鏈等技術的發展進步，從而實現徹底的銷售稅。

實現銷售稅的關鍵在于是否能夠有效鎖定交易的最終消費環節，是否能夠辨識“消費”與“繼續生產”的配套證據，從而實現對銷售稅的有效征管。當前，美國各州推行的是不徹底的消費環節征稅，即對生產、批發、零售企業發放免稅證明，以便在購入貨物時不用繳納銷售稅。而運用區塊鏈等技術跟蹤貨物、服務的流向來確定最終消費環節則稱為徹底實現在最終消費環節征稅，該模式不容易實現，卻是努力的方向。

（四）在貨物流通上選擇自產貨物雙向流通，進口貨物實行報關補征關稅的模式

從理論上講，自由貿易港狀態下海南與內地貨物流通核式可以有8種模式，蘭雙萱（2020）認為只有兩種模式可以操作，一種是內地貨物進入海南按國內流通管理，海南所有貨物進入內地都需要報關，這在操作層面是難以實施的。因為在這種模式下，海南自由貿易港的銷售稅在稅制要素上沒有限制性條款，只要報關進入內地，就可以直接轉換成內地的增值稅模式。當內地貨物進入海南時，可以在內地直接走完退稅程序，這種操作對企業而言并不復雜。如果涉及到個人網購的問題，可能會因為通過快遞單等單據來申請退稅而讓情況變得復雜，來源地的不確定可能擾亂內地的稅收秩序。蘭雙萱（2020）認為第二種可以操作的模式是，區分海南自產和海南進口貨物的操作，如果是海南自產的貨物，則與內地貨物雙向按國內流通，如果是海南進口的貨物，則在進入內地時要走報關程序，需要進行特殊的制度設計。在國內統一市場模式下，銷售稅與增值稅是否要保持同一征稅范圍、稅率，核心在于保障兩地稅權劃分的公平。

（五）區塊鏈技術的應用會使稅務行業面臨嶄新的機遇與挑戰

海南自貿港建設過程中，區塊鏈技術的應用會為稅務行業節約成本和提高效率，同時轉變自貿港公民和政府之間稅收管理的互動方式，納稅人的涉稅信息將更加直觀地展現，納稅機關的執法過程會更加公開透明。如何通過區塊鏈系統改進稅收管理部門和企業對待遵從的方式，在操作上更加智能地完成往來結算方式和稅收方法的選擇，可以更好地實現高效征管，同時，區塊鏈技術支持的稅收數據庫的構建，也將有利于納稅人和納稅機關之間關系的平等維系。

從長遠來看，區塊鏈技術可以通過增強區塊鏈代碼的合規性，并且對已知客戶加強督促規則遵從，進而實現促進稅收體系改造的目的。

海南全省的自貿港建設，涉及到有效治理和財政收支平衡等現實問題，除了需要中央的頂層設計和資金支持，也涉及海南乃至全國財稅體制的未來走向，不能只圖一時之功，未來海南自貿港的低稅負與稅收遵從、稅收征管會面臨更大的技術變革和挑戰。未來銷售稅能否在全國推廣運行，更是值得深入探索。