淺析破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的適用難題

◎文/王 月

一、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)狀分析

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量的不斷提升， 全國各地法院所受理的企業(yè)破產(chǎn)案件數(shù)量逐年攀升， 而企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序以后， 稅收債權(quán)與其它債權(quán)的沖突也逐漸凸顯。不同于國際弱化稅收優(yōu)先權(quán)的趨勢(shì)， 我國目前肯定稅收優(yōu)先權(quán)的存在并注重發(fā)揮其內(nèi)在價(jià)值， 因此賦予稅務(wù)債權(quán)在企業(yè)破產(chǎn)程序中優(yōu)先受償?shù)牡匚唬?以保障國家稅收利益不受侵害。由于《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“稅收征管法”）和《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱 “企業(yè)破產(chǎn)法”）對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定存在差異， 以及相關(guān)司法解釋不完善等原因， 導(dǎo)致稅收優(yōu)先權(quán)在適用于企業(yè)破產(chǎn)程序時(shí)，在適用范圍、適用時(shí)間、適用過程以及適用保障方面存在難題。

二、立法現(xiàn)狀

在納稅義務(wù)人無法足額清繳稅款時(shí)， 為防止發(fā)生國家稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)， 法律賦予了稅收債權(quán)以優(yōu)先受償性，即稅收優(yōu)先權(quán)。在企業(yè)破產(chǎn)程序背景下， 稅收優(yōu)先權(quán)具體表現(xiàn)為企業(yè)資不抵債或存在其他破產(chǎn)情形并且無能力償還全部欠款時(shí)， 稅務(wù)機(jī)關(guān)所享有的稅收債權(quán)具有優(yōu)先受償?shù)匚弧?/p>

在立法層面， 稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法中均規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)。 稅收征管法基于保障國家及納稅人稅收利益的立法目的，第45 條明確規(guī)定稅收債權(quán)優(yōu)先于破產(chǎn)程序中的其他無擔(dān)保債權(quán)受償， 稅收債權(quán)和有擔(dān)保債權(quán)的清償順序則按照他們?cè)O(shè)立時(shí)間的先后， 即優(yōu)先設(shè)立的債權(quán)優(yōu)先受償。 此條款對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的適用情形進(jìn)行了一定限制并輔之以欠稅公示制度進(jìn)行保障。 但在企業(yè)破產(chǎn)法第113 條所規(guī)定的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順位中， 企業(yè)所欠稅款處于第二清償順位，第109 條更是規(guī)定有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人可以優(yōu)先受償，這與稅收征管法第45 條規(guī)定的有擔(dān)保債權(quán)與稅收債權(quán)按設(shè)立時(shí)間先后清償?shù)囊?guī)定產(chǎn)生明顯直接的沖突。

根據(jù)最高人民法院發(fā)布的公告來看， 自2007年企業(yè)破產(chǎn)法實(shí)施至2021年， 全國法院共受理破產(chǎn)案件約7.5萬余件，審結(jié)案件數(shù)量約6萬余件。 其中2017到2021年受理和審結(jié)的破產(chǎn)案件數(shù)量分別占法律實(shí)施以來案件總量的約64%和53%。 全國范圍內(nèi)的法院也不再對(duì)破產(chǎn)案件持有偏見或消極處理的態(tài)度， 許多法院甚至還專門設(shè)立破產(chǎn)法庭來針對(duì)性地處理破產(chǎn)案件。 在破產(chǎn)案件處理過程中， 解決稅收優(yōu)先權(quán)在適用范圍、時(shí)間、過程和保障等方面仍存在難題。

三、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的適用難題

（一）適用范圍：破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍尚未明確

第一， 關(guān)于破產(chǎn)程序中破產(chǎn)企業(yè)所應(yīng)負(fù)擔(dān)的新生稅款是否在稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍內(nèi)， 現(xiàn)行法律缺乏明確規(guī)定。 企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)階段后， 注銷工商登記前仍然具備法人資格， 會(huì)產(chǎn)生稅收的情形并承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。 由此產(chǎn)生的稅收債權(quán)被稱為“新生稅款”，主要包括以下三類： 一是企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序后拍賣或變賣企業(yè)財(cái)產(chǎn)而應(yīng)承擔(dān)的稅收債務(wù)。二是企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序前就與交易相對(duì)人簽訂合同，而且該合同經(jīng)破產(chǎn)管理人確認(rèn)以后， 認(rèn)為其確有必要履行并且該合同未被撤銷或解除， 在雙方按照合同內(nèi)容履行的過程中所產(chǎn)生的稅收債務(wù)。 三是企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)階段后， 經(jīng)過重整仍然無法恢復(fù)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)， 該企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后所應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)。 我國現(xiàn)行法律并未明確規(guī)定企業(yè)在破產(chǎn)程序中產(chǎn)生的新生稅款是否屬于稅收優(yōu)先權(quán)， 司法實(shí)踐中更是存在爭議焦點(diǎn)。

第二， 在企業(yè)破產(chǎn)過程中所應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收滯納金是否具有優(yōu)先受償性， 稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)持不同看法，法律規(guī)定也并不完善。 國家稅務(wù)總局的觀點(diǎn)是， 稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理， 稅收優(yōu)先權(quán)范圍包括稅款及其滯納金。 而司法機(jī)關(guān)在審判實(shí)踐中則持相反觀點(diǎn)， 認(rèn)為稅收滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)， 不具有優(yōu)先受償性。 二者出現(xiàn)分歧的根本原因在于他們對(duì)稅收滯納金性質(zhì)存在爭議。 稅收征管法并未明確稅收滯納金的性質(zhì)，學(xué)界對(duì)此有不同的聲音：部分學(xué)者支持 “利息說”，認(rèn)為稅收滯納金符合利息的本質(zhì)特征， 是對(duì)占用國家資金的一種補(bǔ)償方式； 還有部分學(xué)者支持“懲罰說”，認(rèn)為稅收滯納金是對(duì)納稅人未按時(shí)按量履行納稅義務(wù)的一種經(jīng)濟(jì)懲罰手段， 并以此維護(hù)國家稅收利益和宏觀稅收秩序。 我國目前現(xiàn)行的法律及司法解釋對(duì)于稅收滯納金是否可以作為破產(chǎn)債權(quán)進(jìn)行申報(bào)的規(guī)定并不完善。 企業(yè)破產(chǎn)法中僅規(guī)定破產(chǎn)受理后的滯納金不得作為債權(quán)進(jìn)行申報(bào)。 破產(chǎn)受理前稅收滯納金的性質(zhì)如何界定， 在破產(chǎn)程序中應(yīng)如何處理， 企業(yè)破產(chǎn)法尚未作出回應(yīng)。

（二）適用時(shí)間：破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間存在爭議

根據(jù)現(xiàn)行稅收征管法的規(guī)定， 在破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)得以優(yōu)先受償?shù)臅r(shí)間即稅收優(yōu)先權(quán)的適用或行使時(shí)間是納稅義務(wù)發(fā)生之時(shí)， 仍在一系列實(shí)踐中遇到難題。 在進(jìn)入破產(chǎn)程序后， 注銷法人資格前， 企業(yè)尚可實(shí)施正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)， 其納稅義務(wù)在隨時(shí)發(fā)生， 難以界定確切的時(shí)間點(diǎn)。 破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間的確定，直接關(guān)系到稅收債權(quán)能否優(yōu)先清償、 與其他債權(quán)的清償順序以及具體清償數(shù)額等問題。 學(xué)術(shù)界關(guān)于破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生及適用時(shí)間存在不同看法： 有學(xué)者提出以稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的限期繳納稅款通知書作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間。此時(shí)，稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生與否在很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)能否在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)向納稅人發(fā)出限期繳納稅款通知書； 還有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將課稅核定時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間，但是這一觀點(diǎn)同樣存在適用層面的局限性。 如果在實(shí)踐中采用此種方式， 在企業(yè)完成交易之時(shí)無法確定其此次交易的應(yīng)繳稅額， 企業(yè)只有在課稅核定時(shí)才會(huì)明確自己的納稅義務(wù)及應(yīng)繳稅額。

（三）適用過程：稅收優(yōu)先權(quán)在適用過程中和擔(dān)保物權(quán)存在沖突

法律文本上的沖突，直接導(dǎo)致適用過程中的不同清償順位， 將會(huì)引發(fā)適用層面的現(xiàn)實(shí)沖突。 在優(yōu)先權(quán)適用過程中， 依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清償順序依次是：擔(dān)保破產(chǎn)債權(quán)—破產(chǎn)費(fèi)用—企業(yè)所欠的職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)—稅收債權(quán)—普通破產(chǎn)債權(quán)。 依據(jù)稅收征管法的規(guī)定，破產(chǎn)清償順序則是：稅收債權(quán)—擔(dān)保破產(chǎn)債權(quán)—破產(chǎn)費(fèi)用—企業(yè)所欠的職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)—普通破產(chǎn)債權(quán)。

稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)沖突的本質(zhì)表現(xiàn)為： 一是特別法和一般法的沖突。 關(guān)于在企業(yè)破產(chǎn)程序中應(yīng)特別適用稅收征管法還是企業(yè)破產(chǎn)法，目前存在不同看法。認(rèn)為應(yīng)特別適用企業(yè)破產(chǎn)法的理由是： 企業(yè)破產(chǎn)法中規(guī)定了特殊的債務(wù)清償程序， 以應(yīng)對(duì)企業(yè)所處破產(chǎn)程序等特殊階段，而稅收征管法中對(duì)企業(yè)稅務(wù)征收的規(guī)定難以適用于特殊背景下的企業(yè)。認(rèn)為應(yīng)特別適用稅收征管法的理由是：該法律是專門為稅收征管而制定的法律，更具有針對(duì)性。 二是債權(quán)和物權(quán)的本質(zhì)沖突。 現(xiàn)階段“稅收債務(wù)關(guān)系說” 成為學(xué)術(shù)界的主流觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收征管是一個(gè)充斥著債權(quán)債務(wù)關(guān)系的過程，即稅收征管充斥著國家請(qǐng)求納稅人依法履行債務(wù) （納稅義務(wù)）的關(guān)系。 根據(jù)法理學(xué)倡導(dǎo)的物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)的原則，擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)進(jìn)行受償尚且符合基本法學(xué)理念。 但是稅收征管法第 45條規(guī)定的依據(jù)稅款發(fā)生時(shí)間及擔(dān)保設(shè)定時(shí)間的先后次序來確定受償順序，這確有違基本法學(xué)原理。 三是一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)的主次沖突。 優(yōu)先權(quán)制度是為了保障某些債權(quán)能獲得優(yōu)先清償而設(shè)定的制度，其有一般與特別之分，對(duì)債務(wù)人全部財(cái)產(chǎn) （非特定財(cái)產(chǎn)）享有的優(yōu)先受償權(quán)利，為一般優(yōu)先權(quán)；對(duì)債務(wù)人特定財(cái)產(chǎn)享有的優(yōu)先受償權(quán)利，為特別優(yōu)先權(quán)。 在破產(chǎn)程序中，擔(dān)保物權(quán)屬于特別優(yōu)先權(quán)，稅收優(yōu)先權(quán)屬于一般優(yōu)先權(quán)，前者應(yīng)優(yōu)先于后者受償。但是， 企業(yè)破產(chǎn)法中并未為擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先受償?shù)匚惶峁┍Ｕ希?稅收征管法中由于強(qiáng)調(diào)國家稅收的公益性并試圖降低稅收征管過程中的風(fēng)險(xiǎn)性， 忽視了擔(dān)保物權(quán)的特別優(yōu)先權(quán)地位。

（四）適用保障：破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)公示制度有待完善

我國目前法律中與稅收公示有關(guān)的制度比較少，稅收征管法中鼓勵(lì)納稅義務(wù)人主動(dòng)披露涉稅信息， 但這并非強(qiáng)制性要求。 該法還規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有定期公示欠稅信息的義務(wù)， 但是缺少實(shí)際操作的細(xì)化規(guī)定， 導(dǎo)致其實(shí)際操作性大打折扣， 而且國家稅務(wù)總局后期頒布 《欠稅公告辦法》 中的具體內(nèi)容沒有細(xì)化。 如欠稅公告時(shí)間的規(guī)定不適應(yīng)當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化。該辦法規(guī)定，對(duì)于企業(yè)或單位的欠稅行為， 每季度公告一次。 但是目前企業(yè)的市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生頻率高， 應(yīng)稅交易行為幾乎隨時(shí)發(fā)生， 企業(yè)欠稅行為時(shí)有發(fā)生， 過長的公示頻率難以保障企業(yè)和交易相對(duì)人在破產(chǎn)程序中的交易安全， 其他債權(quán)人面臨的交易風(fēng)險(xiǎn)對(duì)應(yīng)也會(huì)提升。

四、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)適用難題的解決辦法

（一）稅收優(yōu)先權(quán)“稅收范圍”的界定

第一， 企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)階段后， 其所產(chǎn)生的新生稅款應(yīng)認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)， 不應(yīng)享受優(yōu)先受償?shù)匚弧Ｆ髽I(yè)雖然進(jìn)入破產(chǎn)階段，但是在工商注銷之前仍具有法人資格， 仍可以進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。 稅務(wù)機(jī)關(guān)在此過程中的角色就是稅收征收機(jī)關(guān)而非破產(chǎn)債權(quán)人，所以在此交易過程中產(chǎn)生的稅款應(yīng)按照普通稅款進(jìn)行繳納。 明確新生稅款在破產(chǎn)債權(quán)受償過程中不具有優(yōu)先受償?shù)牡匚唬?在合理范圍內(nèi)限制稅收優(yōu)先權(quán)的適用能有效保障其他普通破產(chǎn)債權(quán)人的利益。 雖然這一點(diǎn)在企業(yè)破產(chǎn)法中沒有獲得明確肯定，但是結(jié)合破產(chǎn)程序來看，此時(shí)產(chǎn)生的新生稅款是破產(chǎn)管理人為保障企業(yè)破產(chǎn)程序，得以順利進(jìn)行并使破產(chǎn)程序中全體債權(quán)人利益最大化而所支付的必要費(fèi)用或承擔(dān)的必要債務(wù)。 總的來看具有破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)的本質(zhì)特征。在實(shí)務(wù)界，司法機(jī)關(guān)也更傾向于將破產(chǎn)程序中的新生稅款認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)。

第二， 破產(chǎn)受理前所產(chǎn)生的稅收滯納金應(yīng)結(jié)合其性質(zhì)特征進(jìn)行細(xì)化考慮： 具有利息特征的補(bǔ)償性滯納金同稅收本金共享優(yōu)先受償?shù)匚唬?具有執(zhí)行罰特征的懲罰性滯納金應(yīng)劣后于普通債權(quán)受償。首先，稅收滯納金具有復(fù)合屬性，“利息說”和“懲罰說”均存在局限性。經(jīng)過計(jì)算發(fā)現(xiàn)， 稅收滯納金的征收稅率為每年18%， 與銀行同期利率同比，該利率明顯偏高，將其認(rèn)定為稅款的利息不符合利息的本質(zhì)特征。 稅收征管法及實(shí)施細(xì)則中已經(jīng)明確要求違反納稅義務(wù)的納稅人應(yīng)繳納相應(yīng)的罰款， 如果將稅收滯納金認(rèn)定為對(duì)納稅人沒有按時(shí)繳納稅款的一種懲罰和制裁，則會(huì)違反“一事不再罰”原則，違反基本的法律理念和原則。 但是其不同于行政處罰， 僅是一種督促納稅人盡快履行納稅義務(wù)的手段。 要將稅收滯納金的利息性和懲罰性特征分開考慮，找準(zhǔn)在破產(chǎn)程序中的功能定位。其次，根據(jù)稅收滯納金的雙重屬性， 將破產(chǎn)受理前的稅收滯納金分為兩部分，對(duì)于損害補(bǔ)償?shù)睦⒉糠峙c稅收本金同時(shí)享受優(yōu)先受償?shù)匚唬?將稅收滯納金中與銀行同期利息數(shù)額相差不大的部分認(rèn)定為稅收本金的法定孳息，保障其在破產(chǎn)程序中受償?shù)慕y(tǒng)一性和一致性。出于保障全體普通債權(quán)人利益得以受償?shù)哪康模硪徊糠謶土P性滯納金在普通債權(quán)之后進(jìn)行清償更具合理性，因?yàn)槠髽I(yè)此時(shí)已經(jīng)難以開展正常的經(jīng)營活動(dòng)并且資不抵債，將具有懲罰性滯納金劣后于普通債權(quán)清償，可以保證整體債權(quán)人利益的最大化實(shí)現(xiàn)。執(zhí)行罰的產(chǎn)生不會(huì)使行政相對(duì)人產(chǎn)生新的行政義務(wù)，這僅僅是一種督促其盡快履行的手段。

（二）破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生及適用時(shí)間為欠稅公告之時(shí)

企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序后， 稅務(wù)機(jī)關(guān)所享受的稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生于何時(shí)， 直接影響破產(chǎn)程序的進(jìn)展以及其他債權(quán)人的合法權(quán)益。 通過對(duì)前述分析， 發(fā)現(xiàn)將稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間界定為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)、 限期繳納稅款通知書作出之時(shí)、 課稅核定之時(shí)均欠缺科學(xué)性， 將欠稅公告之時(shí)確定為稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間更具合理性， 理由有二： 一是稅務(wù)機(jī)關(guān)出于對(duì)工作量及工作效率的考慮，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)欠稅信息的公示并非隨時(shí)隨地或?qū)崟r(shí)更新的， 而且企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)總是早于或等于稅務(wù)機(jī)關(guān)的公示時(shí)間， 所以不論稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅款的確認(rèn)采用何種方式， 均在進(jìn)行欠稅公告之時(shí)具有公信力。 以欠稅公告之時(shí)作為稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間符合稅收征管的基本邏輯， 有助于稅務(wù)工作的順利開展。 二是對(duì)企業(yè)破產(chǎn)程序中其他債權(quán)人利益的保護(hù)比較周到。 將破產(chǎn)企業(yè)的欠稅信息進(jìn)行公示公告， 債權(quán)人可以清楚地認(rèn)識(shí)到稅收優(yōu)先權(quán)的存在，了解企業(yè)的欠稅信息及應(yīng)繳稅額，使得債權(quán)人、債務(wù)人所掌握的信息處于平等地位，同時(shí)債權(quán)人還可以根據(jù)公示信息， 科學(xué)合理地評(píng)估交易風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)劃后續(xù)活動(dòng)。

（三）協(xié)調(diào)適用過程中出現(xiàn)的稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)沖突

若想有效解決破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)間的沖突， 需要解決在適用過程中存在的一般法與特殊法、 一般優(yōu)先權(quán)與特殊優(yōu)先權(quán)、債權(quán)與物權(quán)的沖突。

首先，在一般情況下，破產(chǎn)程序中擔(dān)保物權(quán)的受償順位先于稅收優(yōu)先權(quán)， 理由如下： 一是在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)階段后， 將企業(yè)破產(chǎn)法認(rèn)定為特別法并優(yōu)先適用其規(guī)定更具合理性和操作性。 稅收征管法中明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管范圍， 但是其并未對(duì)破產(chǎn)程序中的稅收征管作出法律回應(yīng)。 而企業(yè)破產(chǎn)法以處于破產(chǎn)程序中的企業(yè)為規(guī)制主體， 其中還明確規(guī)定了稅收債權(quán)的清償順序， 所以將該法作為特別法優(yōu)先適用于破產(chǎn)程序中的企業(yè)稅收征管中更符合基本法理要求。二是讓擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先受償遵循了物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)的法學(xué)原理。 稅收征管過程是一個(gè)充斥著債權(quán)債務(wù)關(guān)系的過程，其債權(quán)主體是國家，有國家強(qiáng)制力和稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為進(jìn)行保障，但是破產(chǎn)程序中的擔(dān)保物權(quán)人處于相對(duì)弱勢(shì)地位，將其所享有的擔(dān)保物權(quán)置于優(yōu)先受償次序，能更好地平衡破產(chǎn)程序中的各方利益。三是破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)享有一般優(yōu)先權(quán)更加合理。在企業(yè)破產(chǎn)程序中可以賦予稅收債權(quán)合理范圍內(nèi)的優(yōu)先受償權(quán)，但是這種優(yōu)先權(quán)并非特別優(yōu)先權(quán)。因?yàn)槠飘a(chǎn)程序涉及多方主體， 需要對(duì)各方利益進(jìn)行綜合考量。

其次，在特別情況下，允許稅收優(yōu)先權(quán)先于擔(dān)保物權(quán)進(jìn)行受償。 在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)階段后， 雖然擔(dān)保物權(quán)人的利益需要得到保障， 但是擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先受償性并非沒有限制，具體表現(xiàn)為：一是先發(fā)生的稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)進(jìn)行受償。結(jié)合上文， 稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時(shí)間宜確定為欠稅公告之時(shí)， 此時(shí)還會(huì)產(chǎn)生公示公信效力， 視為第三人已經(jīng)知曉該企業(yè)的欠稅信息， 交易相對(duì)人在選擇與該企業(yè)交易之前應(yīng)理性分析可能面臨的交易風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，優(yōu)先保障先設(shè)立的稅收優(yōu)先權(quán)更符合現(xiàn)實(shí)要求。 二是如果企業(yè)在其全部資產(chǎn)上設(shè)立多個(gè)擔(dān)保且擔(dān)保總額超出其擔(dān)保物價(jià)值時(shí)， 擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先受償性將受到限制， 此時(shí)在破產(chǎn)程序中不宜將所有的擔(dān)保物權(quán)盲目優(yōu)先受償。 對(duì)于正常經(jīng)營的企業(yè)來說， 在其擔(dān)保物上設(shè)立多個(gè)擔(dān)保甚至擔(dān)保總額超出擔(dān)保物價(jià)值的行為是正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 是被允許的。 但是如果該企業(yè)在快要進(jìn)入破產(chǎn)程序前的一段時(shí)間內(nèi)， 設(shè)立過多的擔(dān)保會(huì)影響破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)的受償，甚至影響職工的工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)的正常發(fā)放。 此時(shí)企業(yè)存在惡意設(shè)立擔(dān)保以逃避債務(wù)的情形， 如果在破產(chǎn)程序中， 仍將這部分擔(dān)保物權(quán)進(jìn)行優(yōu)先受償， 則會(huì)違背擔(dān)保物權(quán)設(shè)立的初衷。

（四）完善破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度

為保障稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)破產(chǎn)程序中得以順利行使稅收優(yōu)先權(quán)，需要切實(shí)完善稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度，主要從以下三方面著手：一是在時(shí)間方面， 縮短欠稅信息公示周期。將公告周期由每季度轉(zhuǎn)變成每月或?qū)崟r(shí)，適當(dāng)縮短公告周期不僅適應(yīng)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，而且維護(hù)了企業(yè)在破產(chǎn)程序中交易活動(dòng)的交易秩序和交易安全，方便交易相對(duì)人或債權(quán)人及時(shí)掌握企業(yè)的欠稅信息。 二是在方式方面，促進(jìn)稅收公示方式的多元化發(fā)展，充分利用現(xiàn)有的科學(xué)技術(shù)手段為稅務(wù)機(jī)關(guān)收集、整理欠稅信息提供便利。 如果實(shí)時(shí)公布欠稅信息， 技術(shù)層面必須完善，要充分發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)在技術(shù)傳播領(lǐng)域的優(yōu)勢(shì)， 同時(shí)債權(quán)人也可以借助稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站、 應(yīng)用軟件等手段， 迅速地查詢到破產(chǎn)企業(yè)的欠稅信息。 三是在效力方面，賦予《欠稅公告辦法》一定的對(duì)抗效力， 即稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦對(duì)企業(yè)的欠稅信息進(jìn)行公示公告， 視為任意第三人已經(jīng)認(rèn)識(shí)并知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的稅收優(yōu)先權(quán)及企業(yè)的欠繳稅額等， 保障稅收優(yōu)先權(quán)得以順利行使。

五、總結(jié)

稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和基礎(chǔ)市場建設(shè)具有積極意義， 應(yīng)重點(diǎn)發(fā)揮其在破產(chǎn)程序中的實(shí)際功效。 對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)在適用范圍、適用時(shí)間、 適用過程以及適用保障方面所面臨的現(xiàn)實(shí)難題， 要從學(xué)術(shù)和實(shí)務(wù)層面展開具體分析， 提出高質(zhì)量的應(yīng)對(duì)之策， 提高其在破產(chǎn)程序中的適用性，推動(dòng)“僵尸企業(yè)” 的去產(chǎn)能化以及國家經(jīng)濟(jì)體制改革。