財務報表審計與內部控制審計的整合途徑探討

黃曉莉 江蘇正卓恒新會計師事務所有限公司

在如今的財務報表審計與內部控制審計中，應當將其二者之間的整合作為一項關鍵課題，切實做好相關的研究、探討與實踐，一方面既要深入、客觀、全面的認識到財務報表審計與內部控制審計的異同之處以及其二者之間相互整合的必要性。另一方面更要采取科學、合理的整合途徑，將財務報表審計與內部控制審計有效地整合起來，通過其二者的協同效應，進一步提高審計工作的質量與水平。

一、財務報表審計與內部控制審計的異同之處

財務報表審計與內部控制審計都是重要的審計類型，是現代審計體系中不可或缺的重要組成部分。通過對二者的對比可以發現，同為審計工作，它們相互之間存在相同之處，也存在不同之處[1]。也正是因為這樣的異同存在，才賦予了二者相互整合的可行性。如果完全相同，便沒有整合的必要性，甚至沒有共同存在的必要性，如果完全不同，又沒有相互整合的銜接點。因此在探討整合之前，需要首先認清財務報表審計與內部控制審計的異同之處。

(一)相同之處

通過對財務報表審計與內部控制審計的對比可以發現，二者有以下幾個相同之處，第一是在于它們都以風險為導向，展開審計任務。也就是說在實際的審計工作當中，其所重點關注的是可能潛在的風險，如何制定審計目標、采取怎樣的審計方法，都取決于審計工作所面臨的風險類型以及風險特點等；第二是其識別的重要賬戶、列報及其相關認定相同[2]。注冊會計師在識別重要賬戶、列報及其相關認定時應當評價的重大錯報風險因素對于內部控制審計和財務報表審計而言是相同的。因此，對于同一財務報表，在兩種審計中識別的重要賬戶、列報及其相關認定應當相同；第三，是其本質上都是為了確保資金、資產的安全性、完整性和真實性，防止企事業單位在財務活動當中，因為內部、外部因素，或是主觀、客觀因素，出現資金、資產受損，賬實不符等情況，這對于促進和保障企事業單位的健康、長遠、穩定發展來說，作用、意義是同等重要的。

(二)不同之處

既然將財務報表審計與內部控制審計分列、并行，那么它們之間肯定也就存在不同之處。第一是財務報表審計與內部控制審計具有各自不同的側重點。就財務報表審計來說，其主要是通過對財務報表及相關財務數據信息的資料收集、證據梳理，來進行專業的分析、比對，如檢查財務報表程序、編制、來源等是否合規，財務報表的勾稽關系是否對應和可靠以及財務報表的內容是否真實、詳細等等[3]。內部控制審計的話，其重點說關注的是單位內部控制的實施情況，如內部控制措施、內部控制執行、內部控制結果等。直觀來比喻的話，財務報表審計注重的是“結果”，內部控制審計注重的是“過程”；第二是財務報表審計與內部控制審計的直接目標不同，雖然它們的本質都是為了確保資金、資產的安全性、完整性和真實性，但財務報表審計需要直接達到的目標，是檢查財務報表是否存在問題。而內部控制審計的目標，則是檢查內部控制過程是否存在問題。也就是說它們二者達到共同目標的途徑并不相同。第三是財務報表審計與內部控制審計測試內部控制運行有效性的范圍不同，在財務報表審計中，需實施風險評估程序對財務報表層和認定層的重大錯報風險進行評估。其中對于認定層的重大錯報風險，可能選擇采用實質性方案或綜合性方案，如果在風險評估程序中事先了解到內部控制無效，那么考慮到成本效益原則，可以不測試內部控制的運行有效性，直接采用實質性方案[4]。在內部控制審計中，應當測試財務報表的每一個項目所表現出的相關認定。要根據財務報表的各項認定確定下一步的審計目標，然后通過執行一系列的審計程序對相關內部控制設計和運行的有效性進行測試，以便對內部控制整體的有效性出據審計意見。

二、財務報表審計與內部控制審計整合的必要性

財務報表審計與內部控制審計的整合具有可行性，而且從審計的效率、成本以及效用角度來講，二者的整合還具有高度的必要性。

(一)提高審計效率

不論是財務報表審計，還是內部控制審計，對于現代企事業單位來說都是十分重要，而且不可或缺的。因為財務報表審計與內部控制審計不僅關系著企事業單位自身的發展，同時還關系著整個社會與市場的秩序。一般來講，財務報表審計與內部控制審計的效率越高，時效性越強，其作用和價值體現也就越大。相反，如果其二者的效率低，時效性差，那么即使發現問題，也往往會遭受很大的損失，正所謂亡羊補牢、為時已晚就是這個道理[5]。以往，財務報表審計與內部控制審計的開展是分列、并行的，完全相互獨立，本可以互通和重復利用的資料、信息和證據，卻需要各自收集、自行分析，因而降低了其二者的工作效率。通過其二者的整合，加強協同、配合，如對非保密性的資料、信息和證據進行共享、共用，便可以減少重復性的工作，從而提高審計效率。

(二)降低審計成本

與其他的各項工作相同，審計工作的開展，同樣需要消耗成本，除了時間成本之外，還有人力成本、經濟成本，甚至還有機會成本。如上所述，在財務報表審計與內部控制審計分列、并行的情況下，很多工作多需要重復進行，這不僅降低了審計效率，延長了審計周期，同時也增加了審計工作的其他各項成本。而通過財務報表審計與內部控制審計的整合，則可以在提高審計效率的同時，節省審計工作的人力成本、經濟成本以及機會成本，達到降低審計成本，提高審計效益的效果。

(三)提高審計成效

財務報表審計與內部控制審計的本質目的是一致的，不過在具體的工作開展上，它們之間又存在異同，所以可以相互輔助、相互促進。一方面，財務報表審計與內部控制審計可以相互借鑒審計成果，為各自審計工作的開展提供更加明確的指向性和參考依據[6]；另一方面，財務報表審計與內部控制審計的資料、經驗，可以為相互利用，在避免重復性工作的同時，防止出現審計的空白區域，保證審計的全面覆蓋。從而體現出二者的協同效應，提高審計的成效。

三、財務報表審計與內部控制審計的整合途徑

財務報表審計與內部控制審計既具有整合的可行性，也具有整合的必要性，但在實踐中，依然要采取科學、合理的整合途徑，才能真正將其二者有機地合并起來，體現出“1+1＞2”的協同效應。

(一)對財務報表審計與內部控制審計進行計劃整合

在以往的財務報表審計與內部控制審計工作中，由于其二者是分列、并行的，所以其會分別制定審計計劃，這是實質性審計工作的最開始階段，對后期審計工作的實施，如審計內容、程序、方法等，具有決定性的影響。因此，要想實現財務報表審計與內部控制審計的整合，將其二者有機地合并起來，相互輔助、相互促進，提高審計成效，就必須要從審計計劃階段，就采取相關的整合措施。如財務報表審計與內部控制審計在計劃階段，應當加強溝通，說明彼此審計的意圖、目標，然后共同商議如何制定審計計劃，使財務報表審計與內部控制審計能夠在后期真正的協同起來[7]。在具體的方案制定中，財務報表審計與內部控制審計均需要考慮到自身的職能、權限，結合對方的審計工作需求，為對方提供便利，同時也依靠對方提供的信息，促進自身審計工作的開展。

(二)對財務報表審計與內部控制審計進行實施整合

對審計計劃的整合，只是先期工作，更為重要的是應當在審計工作的具體實施過程當中，將財務報表審計與內部控制審計有效整合、有機結合起來。一方面，通過財務報表審計，獲得到的審計結果，能夠為內部控制測試提供參考和依據，而內部控制測試又是內部控制審計的關鍵內容。因此，二者需要在具體的審計實施過程當中，圍繞內部控制測試加強相互之間的協調與配合。另一方面，內部控制審計結果，又能夠為財務報表的審計指明方向，可以幫助財務報表審計更加精準地發現問題所在。所以二者在審計實施過程當中，又需要針對財務報表審計的特點和需求，加強相關的協調與配合。

(三)對財務報表審計與內部控制審計進行報告整合

不可否認，由于審計的側重點不同，所以財務報表審計報告與內部控制審計報告相互之間，存在不少內容上的差異，不過這并不影響二者的整合。事實上，正是需要對財務報表審計與內部控制審計進行報告整合，才能更全面的體現出起整合與協同效應。財務報表審計意見的形成比較復雜，需要對前期發現的問題進行匯總，隨后對審計期間存在的差異進行匯總，最后把審計差異的數據信息及更正結果匯總后出具最終審計意見。內部控制審計也需要對前期資料和審計證據進行收集和分類，隨后結合匯總后的資料檢查內部控制是否存在問題，以此進行評價并給出相應意見。另外，對審計工作而言，審計報告的出具是整個審計流程的最終環節，并且這一環節是十分關鍵的，審計小組可以通過對審計過程中出現的各種問題進行最終匯總整合，出具審計報告[8]。實踐發現，其實整合審計的流程就是資源整合及共享的過程，不但可以保證審計工作的質量及效率，而且可以減少審計成本投入。如果在出具最終審計報告時進行整合，就會導致兩項審計工作出現混亂局面，對后期整改產生不利影響，并且這種方式與審計報告的規范格式相背離，所以從審計效果及流程規范性角度來看，最終審計報告的出具應該分別進行。

(四)對財務報表審計與內部控制審計進行關鍵點整合

財務報表審計與內部控制審計都是常態化任務。因此，二者相互之間的整合，也是長期性工作。為了更好地推進財務報表審計與內部控制審計的整合，應找準它們各自審計的關鍵點，并將關鍵點整合起來，這樣才能使財務報表審計與內部控制審計在長期性的工作當中，始終保持良好的協同狀態。實踐中，不論是企業、事業單位，還是政府部門，它們都具有各自的情況和特征，對審計工作的需求各不相同。所以從計劃整合、實施整合、報告整合，再到關鍵點的整合，都必須要符合自身情況，不能照搬照抄。應通過對自身財務報表審計與內部控制審計的詳細梳理，總結既往的相關工作經驗，準確把握自身財務報表審計與內部控制審計的關鍵點，并將至整合起來，形成常態化的整合與協同機制。通過這樣的方式，達到對關鍵點、高風險環節的審計強化效果，相互印證、支撐，切切實實的提高和發揮出審計工作的效用。除了上面所提到的幾點之外，在財務報表審計與內部控制審計的整合過程當中，還應當加強信息化及人才隊伍建設，通過信息化技術和高素質人才，加快二者的融合進程。

四、結語

財務報表審計與內部控制審計的開展都具有重要意義，且它們之間存在整合的可行性、必要性。應在審計工作中，加強對二者整合途徑的探索，使它們能夠有機的結合起來，相互輔助、相互促進。通過二者的協同效應，進一步提高審計工作的質量與水平。